ΣτΕ 1376/2026
Διαφορά αόριστου ισχυρισμού από αναπόδεικτου:
11. Επειδή, όπως προαναφέρθηκε, ο αντίστοιχος λόγος προσφυγής (ο οποίος αφορούσε το σύνολο των ελεγχθέντων οικονομικών ετών 2001 έως και 2012, και όχι μόνο τα ήδη κατ’ αναίρεση επίδικα οικονομικά έτη 2011 και 2012), με τον οποίο αμφισβητήθηκε συλλήβδην ο χαρακτηρισμός των πιστώσεων των τραπεζικών λογαριασμών του αναιρεσείοντος ως «πρωτογενών», για τον λόγο ότι αυτές προέρχονταν είτε από τραπεζικές μεταφορές είτε από επανακαταθέσεις (όπως προαναφέρθηκε, ο αναιρεσείων στην προσφυγή του παρέθεσε μόνον 2 παραδείγματα επανακαταθέσεων έτους – μη αχθέντος κατ’ αναίρεσιν – 2002), απερρίφθη από το δικάσαν δικαστήριο «προεχόντως» – ελλείψει εξειδικεύσεως και αντιστοιχίσεως, στην προσφυγή του, προς τις πιστώσεις συγκεκριμένων ετών στις οποίες αναφέρεται – ως αόριστος. Η δε αοριστία αυτή, κατά την κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, δεν μπορούσε να θεραπευθεί ούτε με παραπομπή σε συμπληρωματικό υπόμνημα ενώπιον της ΔΕΔ. Κατά δε την επικουρική σχετική κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, ούτε άλλωστε το συμπληρωματικό υπόμνημα ενώπιον της ΔΕΔ ούτε και τα έγγραφα που επικαλέσθηκε στο εν λόγω υπόμνημα προσκόμισε ο ήδη αναιρεσείων ενώπιον του δικαστηρίου της ουσίας. Επομένως, το δικάσαν δικαστήριο απέρριψε τους ισχυρισμούς της προσφυγής περί επανακαταθέσεων και μεταφορών ποσών στους τραπεζικούς λογαριασμούς του αναιρεσείοντος, όχι ως αναπόδεικτους ή ανεπαρκώς τεκμηριωμένους (κρίση, η οποία θα προϋπέθετε το ορισμένο της προβολής τους), αλλά ως αόριστους. Η δε τοιαύτη απόρριψη πραγματικών ισχυρισμών ως αόριστων στοιχεί προς τη βασική δικονομική διάκριση (συναγόμενη ιδίως από τα άρθρα 79 παρ. 5, 144 παρ. 1 και 145 παρ. 1 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του Ν. 2717/1999, Α΄ 97, Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας), μεταξύ, αφενός, της υποχρέωσης επίκλησης από τους προσφεύγοντες, κατά τρόπο ορισμένο, πραγματικών ισχυρισμών προς στήριξη του ουσία βασίμου της προσφυγής τους (που εξετάζεται από το διοικητικό δικαστήριο εντός των ορίων που διαγράφει η διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 περ. α΄ του ΚΔΔ), χωρίς η ενδεχόμενη σχετική αοριστία να μπορεί να θεραπευθεί με παραπομπή του δικογράφου της προσφυγής σε άλλα δικόγραφα ή έγγραφα (πρβλ. ΣτΕ 1820/2015, 4630/2012, 2474/2012, 7μ. 4037-9/2011, 1699/2010, 146/1992, κ.ά.), και, αφετέρου, της απόδειξης των ισχυρισμών αυτών με την προσκόμιση στοιχείων (ΣτΕ 160/2021). Δοθέντος δε ότι το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι ο προαναφερόμενος λόγος προσφυγής προβλήθηκε αορίστως (κρίση, η οποία κατ’ αρχήν δεν θέτει νομικό ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του δικαίου, ώστε να αμφισβητηθεί παραδεκτώς υπό το φως των προϋποθέσεων του Ν. 3900/2010, ΣτΕ 1736/2025, 1921/2023 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), χωρίς να μπορεί να θεραπευθεί η αοριστία του λόγου αυτού με παραπομπή σε συμπληρωματικό υπόμνημα ενώπιον της ΔΕΔ (όπως η περαιτέρω αυτή κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου στοιχεί μεν με την προαναφερόμενη νομολογία του Δικαστηρίου, σε κάθε περίπτωση δε, δεν προσβάλλεται ειδικώς με την υπό κρίση αίτηση αναιρέσεως), αλυσιτελώς προσβάλλεται με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως η επικουρική κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, ότι σε κάθε περίπτωση ο αναιρεσείων δεν προσκόμισε ενώπιόν του τα μνημονευόμενα από τον ίδιο στο συμπληρωματικό υπόμνημά του ενώπιον της ΔΕΔ και συνυποβληθέντα με το υπόμνημα αυτό ενώπιον της ΔΕΔ στοιχεία.
Φορολόγηση αγοραπωλησίας ακινήτου προερχόμενου από κληρονομία
14. Επειδή, όπως έχει κριθεί υπό το καθεστώς του Ν. 2238/1994/ΚΦΕ, από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται καταρχάς ότι η κατά το άρθρο 28 του ΚΦΕ έννοια του εμπορικού εισοδήματος είναι ευρύτατη και περιλαμβάνει κάθε εισόδημα προερχόμενο από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος που δεν μπορεί να υπαχθεί στα κατ’ άρθρο 48 του ΚΦΕ ελευθέρια επαγγέλματα (ΣτΕ 1840/2024, 1918/2023, 614/2023, 1280/2022, 2744/2020, 2261/2020, 2259/2020, 661/2020, 2111/2018). Περαιτέρω, κατά την έννοια των ίδιων διατάξεων, ως εισόδημα από εμπορική επιχείρηση, υποκείμενο σε φόρο εισοδήματος, θεωρείται, μεταξύ άλλων, και αυτό που προκύπτει από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων «γενικά» (με την επιφύλαξη των αναφερομένων επιχειρήσεων στο άρθρο 34 του ίδιου Κώδικα). Τέτοια δε «επιχείρηση» αποτελούν κατά τον νόμο ακόμη και μεμονωμένες ή συμπτωματικές πράξεις αγοραπωλησίας ακινήτων εν γένει, δηλαδή ακινήτων κάθε είδους, δοθέντος ότι ο νομοθέτης δεν κάνει καμιά διάκριση (ΣτΕ 1840/2024, 1918/2023, 2744/2020, 661/2020, 2111/2018), ανεξαρτήτως εάν τα ακίνητα αυτά βρίσκονται εντός ή εκτός σχεδίου πόλεως, η εάν έχουν μεγάλη αξία, έστω και εάν οι πράξεις αυτές δεν εντάσσονται σε συστηματική οργάνωση σχετικής επιχείρησης, εφόσον, πάντως, δεν συνιστούν απλώς αξιοποίηση κεφαλαίου, αλλά αποσκοπούν στην επίτευξη κέρδους (ΣτΕ 1840/2024, 1918/2023, 614/2023, 1280/2022, 2744/2020, 661/2020, 2111/2018, 1884/2018, πρβλ. ΣτΕ 3728/1998, 2137/1989, 2354/1983 κ.ά). Η ύπαρξη τέτοιου σκοπού μπορεί να συνάγεται από τις εκάστοτε συνθήκες εν γένει υπό τις οποίες οι εν λόγω πράξεις πραγματοποιούνται (ΣτΕ 1840/2024, 1918/2023, 614/2023, 1280/2022, 2744/2020, 2259/2020, 1280/2020, 661/2020, 2111/2018, 1884/2018 κ.ά.) και από πραγματικά περιστατικά συναφή με την αγοραπωλησία του ακινήτου (ΣτΕ 1840/2024, 1288/2024, 953/2022, 2259, 661/2020, 2111/2018, 1884/2018, 3260/2017 κ.ά.). Περαιτέρω, κατά τη γνώμη της Αντιπροέδρου, Κ. Φιλοπούλου, της Συμβούλου, Β. Μόσχου και του Παρέδρου, Κ. Χριστόπουλου, τέτοια «επιχείρηση» δεν αποτελεί κατ’ αρχήν η πώληση ακινήτου, η κυριότητα του οποίου έχει περιέλθει στον πωλητή αιτία κληρονομίας, παρά μόνον εξαιρετικώς, εφόσον τεκμηριώνεται ειδικώς από τη φορολογική διοίκηση, υπό τον έλεγχο εν συνεχεία των δικαστηρίων της ουσίας, ο σκοπός της επίτευξης κέρδους από την επαγωγή της κληρονομίας και την εν συνεχεία μεταβίβαση της κληρονομηθείσας ακίνητης περιουσίας. Κατά την ειδικότερη δε γνώμη της Συμβούλου Μ. Σταματοπούλου, στην οποία προσχώρησε και η Πάρεδρος Χ. Τζέμου, στην, κατά τα ως άνω, ευρύτατη έννοια του εμπορικού εισοδήματος δεν μπορεί παντάπασι να υπαχθεί το (εναπομένον, αφού αφαιρεθούν τα οικεία κόστη) αντάλλαγμα από την πώληση ακινήτου, η κυριότητα του οποίου έχει αποκτηθεί αιτία κληρονομίας. Και τούτο, διότι χαρακτηριστικό γνώρισμα τής κατά το άρθρο 28 ΚΦΕ έννοιας της «επιχείρησης», είναι ο σκοπός της επίτευξης κέρδους, ο οποίος πρέπει να διατρέχει το σύνολο της συναλλακτικής συμπεριφοράς του φορολογουμένου, τόσο κατά την κτήση όσο και κατά τη μεταβίβαση του πράγματος. Πράγματι, κατά λογική αναγκαιότητα, τέτοιος σκοπός δεν μπορεί να διαγνωστεί σε περίπτωση μεταβίβασης ακίνητης περιουσίας, η οποία αποκτάται, όχι με πρωτοβουλία αυτού τούτου του πωλητή-φορολογουμένου, αλλά – κατά τον κανόνα – επί τη βάσει της ελευθερίας του διατιθέναι ενός τρίτου προσώπου, ήτοι του κληρονομουμένου. Η ανωτέρω σκέψη επιρρωνύεται, εξάλλου, και από το γεγονός ότι οι, κατά τον κρίσιμο χρόνο, ισχύουσες διατάξεις του Αστικού Κώδικα (ΑΚ 1710, 1712, 1713 και 1714 ΑΚ, καθώς και 368), κατ’ αρχήν, απαγορεύουν τις κληρονομικές συμβάσεις (βλ. ενδ. ΑΠ 2126/2017).
19. Επειδή, υπό το φως των γενόμενων δεκτών ανωτέρω (σκ. 14), νομίμως κατ’ αρχήν κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι οι επίδικες τρεις (από τις συνολικά τέσσερις) κτήσεις και πωλήσεις των ακινήτων στη […] στην […] και στο […] από τον αναιρεσείοντα απέδωσαν στον ίδιο εισόδημα δυνάμενο να υπαχθεί στις ως άνω διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 28 του Ν. 2238/1994, εφόσον διαπιστωθεί ότι διενεργήθηκαν οι συναλλαγές αυτές με σκοπό την επίτευξη κέρδους. Μεταξύ δε των κριτηρίων που νομίμως λαμβάνονται υπόψη και εκτιμώνται, πάντως όχι αποκλειστικά, αλλά σε συνδυασμό με έτερα (αναιρετικώς ανέλεγκτα) κριτήρια (χρονικό διάστημα μεταξύ της κτήσης με πρωτοβουλία του φορολογούμενου και της πώλησης, σύγχρονη πώληση των ακινήτων, απουσία ως προς την ύπαρξη επενδυτικού σχεδίου, κ.λπ.), ως πραγματικά περιστατικά συναφή προς τις αγοραπωλησίες, για την τεκμηρίωση του σκοπού της αποκομίσεως κέρδους αρχικώς από την φορολογική αρχή και εν συνεχεία από τα δικαστήρια της ουσίας, δεν αποκλείεται να είναι (και) ότι ο ελεγχόμενος μεταβιβάζει τα ακίνητα πριν από την εκτιμώμενη οικονομικά πτώση της αξίας τους. Επομένως, οι περί του αντιθέτου ισχυρισμοί του αναιρεσείοντος – ανεξαρτήτως του παραδεκτού της προβολής τους, δοθέντος ότι η κατά τα ως άνω κρίση της αναιρεσιβαλλομένης ως προς το αντίστοιχο μέρος (κτήση και πώληση των προαναφερόμενων τριών ακινήτων) συμπλέει με τη νομολογία του Δικαστηρίου (στην οποία άλλωστε το δικάσαν δικαστήριο παραπέμπει) – είναι απορριπτέοι, εν πάση περιπτώσει, ως αβάσιμοι. Καθ’ ο μέρος δε ο αναιρεσείων αμφισβητεί την ορθότητα, την πληρότητα και την επάρκεια της αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως ως προς την εκτίμηση των αποδείξεων και την υπαγωγή των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης στον εφαρμοστέο κανόνα δικαίου, ζητήματα, δηλαδή, αναγόμενα στην ορθότητα της ουσιαστικής περί των πραγμάτων εκτίμησης του δικάσαντος δικαστηρίου για την πραγματοποίηση της αγοραπωλησίας των επίμαχων ακινήτων, δεν θέτει με τον υπό εξέταση λόγο αναιρέσεως νομικά ζητήματα, αναγόμενα στην εκ μέρους του δικάσαντος δικαστηρίου ερμηνεία των εφαρμοστέων εν προκειμένω διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας (άρθρο 28 παρ. 2 και 3 περ. α΄ του ΚΦΕ).
20. Επειδή, ωστόσο, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, σε σχέση με την πώληση του κτηθέντος αιτία κληρονομίας τετάρτου ακινήτου στο […] συνάγεται εμμέσως, πλην σαφώς, η ερμηνευτική κρίση ότι, κατά την έννοια του άρθρου 28 παρ. 1, 2 και 3 περ α΄, ως εισόδημα από εμπορική επιχείρηση, υποκείμενο σε φόρο εισοδήματος, θεωρείται, μεταξύ άλλων, και αυτό που προκύπτει από τη μεταβίβαση κληρονομιαίου ακινήτου, εφόσον οι οικείες πράξεις δεν συνιστούν απλώς αξιοποίηση κεφαλαίου, αλλά αποσκοπούν στην επίτευξη κέρδους, χωρίς να απαιτείται η ύπαρξη τέτοιου σκοπού να διαπιστώνεται ειδικώς και από πραγματικά περιστατικά συναφή με την επαγωγή της κληρονομίας και την εν συνεχεία ρευστοποίηση της κληρονομηθείσας ακίνητης περιουσίας. Την εν λόγω κρίση παραδεκτώς (λόγω έλλειψης νομολογίας), αλλά και βασίμως πλήττει ο αναιρεσείων. Και τούτο, κατά τη γνώμη της Αντιπροέδρου, Κ. Φιλοπούλου, της Συμβούλου, Β. Μόσχου και του Παρέδρου, Κ. Χριστόπουλου, διότι «επιχείρηση» κατά την έννοια των ανωτέρω κρίσιμων διατάξεων του άρθρου 28 ΚΦΕ δεν αποτελεί κατ’ αρχήν η πώληση ακινήτου, η κυριότητα του οποίου έχει περιέλθει στον πωλητή αιτία κληρονομίας, παρά μόνον εξαιρετικώς, εφόσον τεκμηριώνεται ειδικώς από τη φορολογική διοίκηση, υπό τον έλεγχο εν συνεχεία των δικαστηρίων της ουσίας, ο σκοπός της επίτευξης κέρδους από την επαγωγή της κληρονομίας και την εν συνεχεία ρευστοποίηση της κληρονομηθείσας ακίνητης περιουσίας. Αλλά και κατά τη γνώμη της Συμβούλου, Μ. Σταματοπούλου, στην οποία προσχώρησε και η Πάρεδρος, Χ. Τζέμου, έσφαλε με την ανωτέρω κρίση του το δικάσαν δικαστήριο, διότι στην, κατά τα ως άνω, ευρύτατη έννοια του εμπορικού εισοδήματος δεν μπορεί παντάπασι να υπαχθεί το (εναπομένον, αφού αφαιρεθούν τα οικεία κόστη) αντάλλαγμα από την πώληση ακινήτου, η κυριότητα του οποίου έχει αποκτηθεί αιτία κληρονομίας. Άλλο, βεβαίως, είναι το ζήτημα ότι μπορεί να συνεκτιμηθεί, όπως και νομίμως συνεκτιμήθηκε από το δικάσαν δικαστήριο, η μεταβίβαση του κληρονομιαίου ακινήτου ως πραγματικό περιστατικό συναφές προς τις επίδικες λοιπές τρεις μεταβιβάσεις από επαχθή αιτία ακινήτων (βλ. προηγούμενη σκέψη), προκειμένου να τεκμηριωθεί ο σκοπός της αποκομίσεως κέρδους σε σχέση με τις ως άνω τρεις μεταβιβάσεις.
Παραγραφή καταλογισμού ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης
22. Επειδή, στο άρθρο 29 «Ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα» του Ν. 3986/2011 προβλέπονται, στις παρ. 1 και 2 τα εξής: «1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων, που προέκυψαν κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2010 έως και 2014 και δηλώνονται με τις δηλώσεις των αντίστοιχων οικονομικών ετών 2011 – 2015. 2. Για την επιβολή της εισφοράς, λαμβάνεται υπόψη το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου ή σχολάζουσας κληρονομιάς. […]». Όπως έχει κριθεί, η ειδική εισφορά αλληλεγγύης της διατάξεως του άρθρου 29 παρ. 1 του Ν. 3986/2011, «με δεδομένη την εξόχως δύσκολη δημοσιονομική κατάσταση στην οποία έχει περιέλθει η χώρα […]» (κατά την αιτιολογική έκθεση του νόμου) και προς τον σκοπό της άμεσης αντιμετώπισης της εν λόγω δημοσιονομικής κατάστασης με συμμετοχή κάθε πολίτη στην προσπάθεια αυτή και ανάλογα με την ικανότητά του να συνεισφέρει στα δημόσια βάρη, επέβαλε φορολογικό βάρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο από τον φόρο εισοδήματος ή φορολογούμενο με ειδικό τρόπο, των φυσικών προσώπων, που προέκυψε, μεταξύ άλλων, κατά τις διαχειριστικές περιόδους 2010 και 2011 (ΣτΕ Ολ. 2563/2015). Το βάρος αυτό, εφόσον κατά νόμον επιβάλλεται, υπόκειται στις οικείες περί παραγραφής διατάξεις και δεν τίθεται ζήτημα «αδικαιολόγητου» καταλογισμού αυτού εντός (όπως δεν αμφισβητείται) της προθεσμίας παραγραφής, όπως αβασίμως προβάλλει ο αναιρεσείων. Εξάλλου, το επίδικο φορολογικό βάρος παρακολουθεί τον φόρο εισοδήματος (μ.ά. ΣτΕ 1880/2025) και, όπως με έμμεση πλην σαφή σχετική κρίση έχει γίνει δεκτό από το Δικαστήριο (ΣτΕ 482/2023, 271/2020, κ.ά.), εφόσον από τον έλεγχο ή εν συνεχεία από τα δικαστήρια της ουσίας προκύψει διαφοροποίηση ως προς το προσδιοριζόμενο κατ’ έτος φορολογητέο εισόδημα σε σχέση με αυτό της δηλώσεως, γίνεται επαναπροσδιορισμός αυτού, καθώς και της αναλογούσης ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης του Ν. 3986/2011. Τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα, ανεξαρτήτως του παραδεκτού της προβολής τους, είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.
23. […] Ωστόσο, το Τμήμα κρίνει ότι, ενόψει της σπουδαιότητας του συγκεκριμένου ζητήματος της κατ’ ορθή ερμηνεία έννοιας της «επιχείρησης» και του κέρδους υποκειμένου σε φόρο εισοδήματος από εμπορική επιχείρηση των διατάξεων των παρ. 1, 2 και 3 περ. α΄ του άρθρου 28 του ΚΦΕ/Ν. 2238/1994 σε περίπτωση πώλησης κληρονομιαίου ακινήτου, πρέπει η υπό κρίση αίτηση να παραπεμφθεί στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος, λόγω σπουδαιότητας, κατ’ εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 14 παρ. 5 εδ. β΄ του Π.Δ. 18/1989. […]