ΣτΕ 1187/2026, παραπεμπτική στην επταμελή, Διετής παραγραφή σε περίπτωση έκδοσης και κοινοποίησης πράξης επιβολής προστίμου ΚΒΣ και όροι της αναλογικότητας, Σύμφωνη με το Σύνταγμα ερμηνεία

[…] 5. Επειδή, στην παρ. 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002 (Α΄ 330), οι διατάξεις της οποίας ισχύουν για τα οικονομικά και φορολογικά έτη πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 4174/2013 [Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ), έναρξη ισχύος από 01.01.2014], δυνάμει της μεταβατικής διάταξης της παρ. 11 του άρθρου (66 αναριθμηθέντος με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, Α΄ 129 σε) 72 αυτού, σε συνδυασμό με το άρθρο 36 του ίδιου νόμου (άρα εφαρμοζόμενες και εν προκειμένω), ορίζονται τα εξής: «Για υποθέσεις φόρου εισοδήματος, φόρου προστιθέμενης αξίας και λοιπών παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών των προσώπων του άρθρου 2 του Π.Δ. 186/1992 (ΦΕΚ 84/Α΄), σε βάρος των οποίων έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., για έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήψη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων, μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται για τις διαχειριστικές περιόδους που βαρύνονται με τα εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία και ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2002 και μετά. Για τις υποθέσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους, οι οποίες έπονται των διαχειριστικών περιόδων για τις οποίες έχουν εκδοθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου για εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, ο χρόνος παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου μετατίθεται μέχρι τη συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής που ορίζεται στα προηγούμενα εδάφια» [όπως το τελευταίο εδάφιο προστέθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 22 του ν. 3212/2003, (Α΄ 308)]. Εξάλλου, στην αιτιολογική έκθεση του ν. 3091/2002 αναφέρονται τα εξής: «[…] Η παράταση του χρόνου παραγραφής ειδικά στις παραπάνω περιπτώσεις ακραίων και σοβαρότατων μορφών φοροδιαφυγής είναι επιβεβλημένη, ώστε και αποτρεπτικά να λειτουργήσει για την αντιμετώπιση των μορφών αυτών φοροδιαφυγής, αλλά και να δοθεί η χρονική ευχέρεια στις ελεγκτικές αρχές πλήρους διαλεύκανσης και ελέγχου των σχετικών υποθέσεων, διαδικασία η οποία συνήθως είναι χρονοβόρα, λόγω της ανάγκης πλήρους τεκμηρίωσης και της εμπλοκής περισσότερων της μίας επιχειρήσεων και υπηρεσιών. […]»

6. Επειδή, με τις διατάξεις αυτές προβλέπεται η επί διετία παράταση της παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρου σε βάρος επιτηδευματιών σε υποθέσεις φόρου εισοδήματος και φόρου προστιθέμενης αξίας, σε περιπτώσεις έκδοσης και (νομότυπης/έγκυρης) κοινοποίησης σε βάρος των προσώπων αυτών πράξεων επιβολής προστίμων για έκδοση και λήψη, εντός της αντίστοιχης χρήσης, εικονικών, μεταξύ άλλων, φορολογικών στοιχείων (ΣτΕ 471/2025, 605 – 613/2023, 1607-1609/2020). Οι διατάξεις αυτές δεν αντίκεινται, καταρχήν, στις διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος και την απορρέουσα από αυτές αρχή της ασφάλειας δικαίου, κατά το μέρος που αφορούν φορολογικές αξιώσεις, οι οποίες ανάγονται σε ημερολογιακά έτη που, όπως εν προκειμένω, είναι μεταγενέστερα της δημοσίευσης του ν. 3091/2002 (ΣτΕ 471/2025, πρβλ. ΣτΕ 2021/2025, 1817-1818/2024, 2333-2336, 1916/2023, 605 – 613/2023, 2103-2104, 2004, 2002/2022, 3019/2020, 2210 – 2211/2019 κ.ά. για την περίπτωση που η παράταση αφορά φορολογικές αξιώσεις, αναγόμενες σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγούμενου έτους της δημοσίευσης του σχετικού νόμου). Ωστόσο, η με τις διατάξεις αυτές θεσπιζόμενη διετής παράταση της παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρου εισοδήματος και φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν ανταποκρίνεται στην αρχή της αναλογικότητας, στην περίπτωση που από την έκδοση και (νομότυπη/έγκυρη) κοινοποίηση της πράξης επιβολής προστίμου, για έναν από τους παραπάνω λόγους, υπολείπεται χρόνος παραγραφής της πιο πάνω αξίωσης του Δημοσίου άνω των δύο ετών, χρόνος που έχει κριθεί από τον νομοθέτη ως απολύτως επαρκής για τις ελεγκτικές αρχές, για την πλήρη διαλεύκανση και τον έλεγχο των σχετικών υποθέσεων. Και τούτο, διότι, στην ανωτέρω περίπτωση, ρύθμιση περί παράτασης της προθεσμίας παραγραφής για δύο ακόμη έτη βαίνει εμφανώς πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο και εύλογο για τον εντοπισμό των οικείων περιπτώσεων φοροδιαφυγής, ενώ ενθαρρύνει την απραξία της φορολογικής Διοίκησης, η οποία, ωστόσο, οφείλει αμέσως και επικαίρως να ερευνά και να εξακριβώνει τις υποθέσεις φοροδιαφυγής που έρχονται ενώπιόν της. Με τα δεδομένα αυτά, η διάταξη του άρθρου 19 παρ. 18 του ν. 3091/2002, ερμηνευόμενη αφενός σύμφωνα με την αρχή της αναλογικότητας και αφετέρου στενά, ως θεσπίζουσα απόκλιση από κανόνα που, κατά τα ανωτέρω, έχει τεθεί προς εξυπηρέτηση της θεμελιώδους αρχής της ασφάλειας δικαίου, έχει την έννοια ότι έκδοση και (νομότυπη/έγκυρη) κοινοποίηση πράξης επιβολής προστίμου του ΚΒΣ, για έναν από τους παραπάνω λόγους (έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήψη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων), επιφέρει παράταση της καταρχήν οριζόμενης (στις φορολογίες εισοδήματος και ΦΠΑ) προθεσμίας παραγραφής, μόνον όταν δεν υπολείπεται στη φορολογική Διοίκηση χρόνος τουλάχιστον δύο ετών από το τέλος του έτους εντός του οποίου κοινοποιήθηκε (νομοτύπως) η πράξη επιβολής του προστίμου, και μόνο για όσο χρόνο απαιτείται για τη συμπλήρωση της εν λόγω διετίας. Επομένως, αν η πράξη επιβολής του προστίμου κοινοποιηθεί (νομοτύπως) το τελευταίο έτος της παραγραφής, η παραγραφή παρατείνεται για δύο έτη, αν κοινοποιηθεί (νομοτύπως) το προτελευταίο έτος της παραγραφής, παρατείνεται για ένα έτος, ενώ αν κοινοποιηθεί (νομοτύπως) σε κάποιο προηγούμενο έτος, η παραγραφή δεν παρατείνεται.

[…] 9. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται, καταρχάς, ότι η διάταξη της παρ. 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002 αντιβαίνει: α) στην αρχή του κράτους δικαίου, διότι η διετής παράταση της παραγραφής καθιστά τη συνολική διάρκεια της παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου προς επιβολή φόρου εισοδήματος και ΦΠΑ, μη προβλέψιμη, καθώς αυτή εξαρτάται αποκλειστικά από ενέργειες της ίδιας της φορολογικής αρχής (έκδοση εντολής ελέγχου, έκδοση και επίδοση πράξης επιβολής προστίμου του ΚΒΣ για εικονικά ή πλαστά φορολογικά στοιχεία), χωρίς να είναι εκ των προτέρων γνωστό το χρονικό σημείο της λήξης της, και β) στην επιταγή της αναλογικότητας και της εύλογης διάρκειας του χρόνου της παραγραφής, δεδομένου ότι η επταετής συνολικά παραγραφή υπερβαίνει τον κανόνα της πενταετίας του άρθρου 84 του ν. 2238/1994, που έχει κριθεί ότι δεν παραβιάζει την αρχή της αναλογικότητας, ενώ ο σκοπός της διετούς παράτασης της παραγραφής, όπως αποτυπώνεται στην αιτιολογική έκθεση, δεν επιτυγχάνεται με τη ρύθμιση του νόμου. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού αναιρέσεως προβάλλεται ότι ως προς τα τιθέμενα με αυτόν ζητήματα δεν υπάρχει νομολογία του Δικαστηρίου. Ο ισχυρισμός αυτός κρίνεται βάσιμος, καθόσον για το εν λόγω νομικό ζήτημα ερμηνείας του άρθρου 19 παρ. 18 του ν. 3091/2002 που τίθεται με τον λόγο αναιρέσεως δεν υπάρχει πράγματι νομολογία του Δικαστηρίου. Συνεπώς, ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς και είναι περαιτέρω εξεταστέος.

10. Επειδή, ο λόγος αναιρέσεως, κατά το πρώτο σκέλος του, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Και τούτο, διότι η ρύθμιση του νόμου, κατά την οποία η προθεσμία της παραγραφής παρατείνεται για δύο έτη, εφόσον εκδοθεί και κοινοποιηθεί εντός του χρόνου της παραγραφής πράξη επιβολής προστίμου του ΚΒΣ, για έναν από τους ρητά οριζόμενους λόγους, δεν καθιστά εκ των προτέρων άγνωστο τον χρόνο λήξης της προθεσμίας παραγραφής, ούτε τίθεται η κατάσταση του φορολογουμένου επ’ αόριστον εν αμφιβόλω. Αντίθετα, εν προκειμένω, η προθεσμία παραγραφής είναι από πριν καθορισμένη στον νόμο, με την επίμαχη δε ρύθμιση προβλέπεται απλώς η παράταση της παραγραφής, εφόσον πληρούνται οι ειδικότερες προϋποθέσεις που θέτει ο νόμος (έκδοση και νομότυπη κοινοποίηση πράξης επιβολής προστίμου ΚΒΣ για συγκεκριμένες επιβαρυντικές περιπτώσεις φοροδιαφυγής), οι οποίες συναρτώνται καταρχήν με λόγους δημοσίου συμφέροντος (πάταξη φοροδιαφυγής, εύρυθμη λειτουργία φορολογικής Διοίκησης) και δικαιολογούνται από το ότι έχει ήδη διαπιστωθεί από τη Διοίκηση παραβατική συμπεριφορά του φορολογουμένου [πρβλ. και τις πάγιες διατάξεις περί παράτασης της παραγραφής λόγω συμπληρωματικών ή νέων στοιχείων (άρθρα 84 παρ. 4 περ. β΄ ν. 2238/1994, 49 παρ. 3 ν. 2859/2000, μετέπειτα δε άρθρα 36 παρ. 2-3 ν. 4174/2013, 36 παρ. 2-3 ν. 4987/2022 και 37 παρ. 1 ν. 5104/2024), με τις οποίες παρατείνεται ο αρχικός χρόνος της παραγραφής σε συγκεκριμένες περιπτώσεις εκ των προτέρων καθοριζόμενες ένεκα μεταγενέστερων στοιχείων που αποδεικνύουν καταρχήν διαφυγή φορολογητέας ύλης]. Αντίθετα, ο λόγος αναιρέσεως κατά το δεύτερο σκέλος του κρίνεται βάσιμος, διότι, όπως έγινε δεκτό παραπάνω, εφόσον εν προκειμένω η 52/24.03.2015 πράξη επιβολής προστίμου ΚΒΣ κοινοποιήθηκε εντός του δεύτερου έτους της πενταετούς παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου να επιβάλει φόρο εισοδήματος για το ένδικο οικονομικό έτος 2013 (χρήση 2012), μη νομίμως το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι η πενταετής παραγραφή (που έληγε στις 31.12.2018) παρατάθηκε για δύο ακόμη έτη, ήτοι έως 31.12.2020, παρότι από την κοινοποίηση της πράξης επιβολής του προστίμου παρέμενε στη φορολογική Διοίκηση χρόνος άνω της διετίας. Κατόπιν των ανωτέρω, ο λόγος αυτός αναιρέσεως θα έπρεπε να γίνει δεκτός.

11. Επειδή, λόγω σπουδαιότητας του τιθέμενου εν προκειμένω ζητήματος, ήτοι της ερμηνείας της διάταξης του άρθρου 19 παρ. 18 του ν. 3091/2002, το Τμήμα υπό την παρούσα σύνθεσή του κρίνει ότι η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 5 του π.δ. 18/1989, στην επταμελή σύνθεση

Πηγή: http://www.adjustice.gr