Αριθμός 898/2021
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
[…]
5. Επειδή, με το εισαγωγικό δικόγραφο της κρινομένης αιτήσεως προβάλλεται με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως ότι α) είναι εσφαλμένη η εμμέσως συναγόμενη κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης περί του ότι η φορολογική αρχή μπορεί κατόπιν επανελέγχου επί τη βάσει συμπληρωματικών, κατά την έννοια του άρθρου 68 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994, Α΄ 151), στοιχείων να προβεί σε έκδοση πράξης επιβολής προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. αναγόμενες σε χρήση για τις φορολογικές υποθέσεις της οποίας έχει χωρήσει, κατόπιν περαίωσης με βάση τις ειδικές διατάξεις του ν. 3259/2004, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με το άρθρο 28 του ν. 3697/2008, οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής.
6. Επειδή, η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος [ΣτΕ Ολομ. 1738, 2649/2017, 691/2019, βλ. και το άρθρο 2 παρ. 1 του ν. 4048/2012 «Ρυθμιστική Διακυβέρνηση: Αρχές, Διαδικασίες και Μέσα Καλής Νομοθέτησης» (Α΄ 34) και ήδη το άρθρο 58 παρ. 1 του ν. 4622/2019 «Επιτελικό Κράτος: οργάνωση, λειτουργία και διαφάνεια της Κυβέρνησης, των κυβερνητικών οργάνων και της κεντρικής δημόσιας διοίκησης» (Α’ 133), στα οποία προβλέπονται, μεταξύ των αρχών καλής νομοθέτησης, και η σαφήνεια του περιεχομένου των ρυθμίσεων, η αποφυγή αντιφατικών ρυθμίσεων και η αρχή της ασφάλειας δικαίου], και ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, επιβάλλει σαφήνεια και προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζόμενων διοικητικών καταστάσεων. Εξάλλου, η θεμελιώδης αυτή αρχή, η οποία εξυπηρετεί σκοπούς δημοσίου συμφέροντος, έχει ιδιαίτερη σημασία στο πεδίο του φορολογικού δικαίου, ως συνδεόμενη με τη δημοσιονομική τάξη και την εν γένει οικονομική ζωή της χώρας (πρβλ. ΣτΕ 3412/2017 επταμ., 2502/2016.). Ειδικότερα, η αρχή αυτή επιτάσσει ο φορολογούμενος να γνωρίζει έγκαιρα το φορολογικό καθεστώς που διέπει την οικονομική συμπεριφορά του και να μπορεί να προγραμματίζει και να λαμβάνει τις οικονομικού χαρακτήρα αποφάσεις του επί τη βάσει δεδομένων, σαφών και προβλέψιμων κανόνων, όσον αφορά τη φορολογική τους αντιμετώπιση, ώστε να εμπεδώνεται κλίμα ασφάλειας και εμπιστοσύνης μεταξύ αυτού και του Κράτους που συμβάλλει στην ορθολογική οικονομική ανάπτυξη της χώρας, η οποία στηρίζεται στην ιδιωτική οικονομική πρωτοβουλία, υπό τον εγγυητικό και ρυθμιστικό ρόλο του κράτους (άρθρο 106 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος), προς όφελος του δημοσίου συμφέροντος, και, περαιτέρω, να μην αφήνεται έκθετος σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου -που αποτελεί σε συνδυασμό και με τις συνεχείς μεταβολές της φορολογικής νομοθεσίας – παράγοντα κλονισμού των οικονομικών δραστηριοτήτων του, γεγονός που μπορεί να έχει δυσμενείς συνέπειες και ως προς το ύψος των φορολογικών εσόδων (ΣτΕ Ολομ. 691/2019, πρβλ. ΣτΕ 1738/2017).
7. Επειδή, ο νομοθέτης, αποσκοπώντας στην εξασφάλιση της ορθολογικής και αποτελεσματικής λειτουργίας του ελεγκτικού μηχανισμού της φορολογικής διοίκησης ώστε αυτή να (μπορεί τελικά να) επιτελεί το βασικό έργο της, ήτοι την καταστολή της φοροδιαφυγής (ιδίως, της ιδιαιτέρως σοβαρής, από απόψεως συνθηκών τέλεσης ή/και ποσού) (πρβλ. ΣτΕ 320/2020 7μ., 951/2018 7μ., 680/2017 7μ.), καθώς και της είσπραξης των φορολογικών εσόδων, προέβη κατ’ επανάληψη σε ρυθμίσεις περαίωσης εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων με στόχο την ταχεία εκκαθάριση των φορολογικών υποχρεώσεων των φορολογουμένων και είσπραξη των σχετικών δημοσίων εσόδων και την εξοικονόμηση ανθρώπινου και τεχνικού δυναμικού του ως άνω ελεγκτικού μηχανισμού. Η αποτελεσματικότητα των εν λόγω ρυθμίσεων θα διεκυβεύετο, αυτονοήτως, σε περίπτωση απροϋπόθετης δυνατότητας επανόδου στις περαιωθείσες φορολογικές υποθέσεις, τούτο, δε, διττά, ήτοι (α) από την άποψη της προσέλκυσης του ενδιαφέροντος και της προσέλευσης στη διαδικασία της περαίωσης των υποχρέων, οι οποίοι ευλόγως προσβλέπουν σε σαφείς και προβλέψιμες ρυθμίσεις των όρων και αποτελεσμάτων της διαδικασίας περαίωσης στην οποία προσκαλούνται, καθόσον εκδήλωση των θεμελιωδών αρχών του κράτους δικαίου και της ασφάλειας δικαίου (τόσο κατά το Σύνταγμα όσο και κατά την ΕΣΔΑ), αποτελεί η απαίτηση ο καταλογισμός φορολογικής παράβασης, συνακόλουθα δε του αναλογούντος φόρου και τυχόν σχετικών κυρώσεων, ως μέτρο περιοριστικό της επιχειρηματικής ελευθερίας και του δικαιώματος επί της περιουσίας, να στηρίζεται σε σαφή και προβλέψιμη στην εφαρμογή της νόμιμη βάση (ΣτΕ 320/2020 7μ., πρβλ. ΣτΕ 144/2015, 909/2015, 290/2019 κ.ά.), (β) από την άποψη της εκ νέου ανάλωσης ανθρωπίνων και τεχνικών πόρων του ελεγκτικού μηχανισμού στις περαιωθείσες υποθέσεις και της απόσπασης αυτών από τη διενέργεια των (λοιπών) ελέγχων, στη διασφάλιση των οποίων στόχευε αρχικά η ρύθμιση περί περαίωσης. Τα ανωτέρω αποτυπώθηκαν σταδιακά στη νομοθεσία και σχετικές ρυθμίσεις συμπεριελήφθησαν είτε σε γενικά νομοθετήματα, με την απερίφραστη διακήρυξη, εκ μέρους του νομοθέτη, της ανάγκης διασφάλισης οριστικών αποτελεσμάτων των περαιώσεων και της «αξιοπιστίας» της φορολογικής διοίκησης (βλ. επόμενη σκέψη), είτε και σε ειδικά νομοθετήματα περί περαιώσεων (βλ. σκέψη 9). Από τα παραπάνω συνάγεται ότι επανέλεγχος σε περαιωθείσες φορολογικές υποθέσεις και έκδοση και κοινοποίηση σχετικής καταλογιστικής πράξης είναι κατ’ αρχήν επιτρεπτή στο μέτρο και υπό τις προϋποθέσεις που αυτό προβλέπεται από τις οικείες διατάξεις (πρβλ. ΣτΕ 320/2020 7μ.), οι οποίες, ενόψει του σκοπού, στον οποίο, κατά τα προεκτεθέντα, αποβλέπουν, είναι στενώς ερμηνευτέες καθό μέρος προβλέπουν τέτοιον επανέλεγχο, καθόσον αυτός αντιστρατεύεται τον επιδιωκόμενο σκοπό (ταχεία και οριστική εκκαθάριση των φορολογικών υποθέσεων).
8. Επειδή, ειδικότερα, στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (Α΄ 179/11-9-1997) προβλέπεται, υπό τις εκεί διακρίσεις, επιβολή προστίμου για παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ.. Στην παράγραφο 5 του εν λόγω άρθρου, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 2 του άρθρου 10 του ν. 2753/1999 (Α΄ 249/17-11-1999) ορίζεται ότι «Κατ’ εξαίρεση δεν επιβάλλεται πρόστιμο: […] η) πρόκειται […] για υποθέσεις που έχουν περαιωθεί ως προς τις φορολογίες αυτές [εισοδήματος/φ.π.α.] με οποιονδήποτε τρόπο, με εξαίρεση τις περιπτώσεις για τις οποίες συντρέχουν οι προϋποθέσεις των διατάξεων των άρθρων 68 παρ. 2 του ν. 2238/1994 και 39 παρ. 3 του ν. 1642/1986.». Στην εισηγητική έκθεση του ν. 2753/1999 αναφέρεται ότι «Δεν επιβάλλεται πρόστιμο σε κάθε περίπτωση διαπίστωσης παραβάσεων του Κ.Β.Σ., […] όταν οι σχετικές υποθέσεις [φόρου εισοδήματος και φ.π.α.] έχουν περαιωθεί, εκτός και αν πρόκειται για νέα στοιχεία που οδηγούν σε έκδοση νέων συμπληρωματικών φύλλων. Με τη διάταξη αυτή επιβεβαιώνεται η αρχή ότι η περαίωση των φορολογικών υποθέσεων αποτελεί “οριστικό κλείσιμο” των εκκρεμοτήτων, έτσι ώστε να μη δημιουργείται στον φορολογούμενο εντύπωση υπαναχώρησης του Δημοσίου. Με τον τρόπο αυτό θωρακίζεται η αξιοπιστία των ενεργειών της φορολογούσας αρχής.».
9. Επειδή, περαιτέρω, με τον ν. 3259/2004 «Περαίωση εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, ρύθμιση ληξιπρόθεσμων χρεών και άλλες διατάξεις» (Α΄ 149), δόθηκε, κατά τα αναφερόμενα στην αιτιολογική έκθεση του νόμου, «ενόψει της επικείμενης φορολογικής μεταρρύθμισης που [προωθείτο] και του νέου συστήματος φορολογικών ελέγχων που θα [ετίθετο] σε εφαρμογή», η δυνατότητα στους φορολογούμενους να «κλείσουν αυτομάτως και με αντικειμενικές διαδικασίες τις ανέλεγκτες φορολογικές υποθέσεις τους μέχρι και το έτος 2002». Ο νόμος αυτός τροποποιήθηκε αρχικά με τις διατάξεις του άρθρου 57 του ν. 3283/2004 (Α΄ 210) και στη συνέχεια με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 3697/2008 (Α΄ 34/25-9-2008). Ειδικότερα, με τον πρώτο νόμο, μεταξύ άλλων, διευρύνθηκαν οι περιπτώσεις των εκκρεμών υποθέσεων (βλ. σκέψη 10), ενώ με τον δεύτερο υπήχθησαν στη ρύθμιση του ν. 3259/2004 οι εκκρεμείς υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων επιτηδευματιών διαχειριστικών περιόδων που έκλεισαν μέχρι και τις 31.12.2006 (βλ. παρακάτω, άρθρο 3 ν. 3259/2004), τούτο, δε, όπως αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση του ως άνω άρθρου 28, έγινε προς αντιμετώπιση του προβλήματος και διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου από τη, συνεπεία της παράτασης της παραγραφής των χρήσεων 2000 και 2001 μέχρι την 31.12.2008, συσσώρευση μεγάλου αριθμού εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, ο έγκαιρος έλεγχος των οποίων κατέστη εξαιρετικά δυσχερής και με την «προσδοκία» να καταστεί δυνατή η ρύθμιση μεγάλου αριθμού εκκρεμών υποθέσεων, ώστε οι ελεγκτικές αρχές να «εστιάσουν το ελεγκτικό τους ενδιαφέρον στις επιχειρήσεις που δεν θα αποδεχθούν τη ρύθμιση, καθώς και στις υποθέσεις που δεν υπάγονται σε αυτήν». Έτσι, μετά την τροποποίηση του ν. 3259/2004 με τις ως άνω διατάξεις, ορίζεται στο άρθρο 1 [«Εισαγωγή»] ότι: «Με τις διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου καθορίζεται προαιρετικός, ειδικός τρόπος επίλυσης των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τις ανέλεγκτες φορολογικές υποθέσεις, με σκοπό την περαίωσή τους.»· στο άρθρο 2 [«Βασικές έννοιες»] ότι: «Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου οι παρακάτω όροι νοούνται ως εξής: 1. […] 3. Αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη: α) Η διαφορά μεταξύ των δηλούμενων ακαθάριστων εσόδων και αυτών που έχουν προσδιοριστεί με Έκθεση Ελέγχου Φόρου Εισοδήματος ή με το Ειδικό Σημείωμα Ελέγχου της Απόφασης του Υπουργού Οικονομικών 1144/1998, εφόσον έχουν κοινοποιηθεί στην επιχείρηση μέχρι την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος και δεν έχει υπογραφεί Διοικητική Επίλυση Διαφοράς. β) Όταν δεν έχει κοινοποιηθεί στην επιχείρηση έκθεση ελέγχου Φόρου Εισοδήματος ή Σημείωμα της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1144/1998, το συγκεκριμένο ποσό που προκύπτει από Έκθεση Ελέγχου Κ.Β.Σ. ή Απόφαση Επιβολής Προστίμου Κ.Β.Σ. ή Δελτίο Πληροφοριών της αρμόδιας ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή του Σ.Δ.Ο.Ε. ή άλλης αρχής και αφορά: αα) την απόκρυψη ποσού εσόδων ή αγορών (εμπορεύσιμων ή πάγιων περιουσιακών στοιχείων), από παράλειψη έκδοσης ή λήψης φορολογικού στοιχείου, ββ) την απόκρυψη ποσού εσόδων ή αγορών από έκδοση ή λήψη ανακριβούς ως προς την αξία φορολογικού στοιχείου, γγ) την ανακριβή καταχώριση εσόδων ή αγορών ή δαπανών στο έντυπο Ε3 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Όταν για κάποια από τις πιο πάνω περιπτώσεις απόκρυψης έχει διενεργηθεί ήδη Προσωρινός Έλεγχος Φ.Π.Α. και έχει εκδοθεί Φύλλο Ελέγχου για το οποίο έχει υπογραφεί Διοικητική Επίλυση Διαφοράς, τότε για τις ανάγκες του παρόντος κεφαλαίου η περίπτωση αυτή θεωρείται μόνο ως παράβαση Κ.Β.Σ. σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περίπτωση 5. 4. […] 5. Παραβάσεις Κ.Β.Σ. που επαυξάνουν το συντελεστή φόρου: α) Μη τήρηση ή μη διαφύλαξη οποιουδήποτε θεωρημένου βιβλίου Κ.Β.Σ. είτε βασικού είτε πρόσθετου. β) Μη επίδειξη των θεωρημένων Βιβλίων στον Τακτικό ή Προληπτικό Έλεγχο. γ) Ανακριβής τήρηση Βιβλίων ως προς τα έσοδα ή μη καταχώρηση εσόδων. δ) Ανακριβής τήρηση Βιβλίων ως προς τις Αγορές ή μη καταχώρηση αγορών. ε) Ανακριβής τήρηση Πρόσθετων Βιβλίων ή μη καταχώρηση δεδομένων που επηρεάζουν τα έσοδα ή τις αγορές. στ) Τήρηση Βιβλίων κατώτερης της προβλεπόμενης από τον Κ.Β.Σ. Κατηγορίας. ζ) Ανακρίβεια Απογραφής ως προς την ποσότητα ή την αξία. η) Μη έκδοση ή ανακριβής έκδοση στοιχείου του Κ.Β.Σ. ή υπουργικών αποφάσεων. θ) Έκδοση αθεώρητου στοιχείου Κ.Β.Σ. μη καταχωρημένου στα Βιβλία. ι) Μη διαφύλαξη εκδοθέντος ή ληφθέντος φορολογικού στοιχείου. [η περίπτωση ια΄ καταργήθηκε] ιβ) Λήψη εικονικού φορολογικού στοιχείου ως προς το πρόσωπο του αντισυμβαλλομένου. ιγ) Καταχώριση στα Βιβλία ανύπαρκτων αγορών ή εξόδων. ιδ) Έκδοση ή σήμανση στοιχείου από μη νόμιμο φορολογικό μηχανισμό μη καταχωρημένου στα Βιβλία. ιε) Μη αναγραφή του είδους των αγαθών. ιστ) Μη σύνταξη Απογραφής ή Ισολογισμού.»· στο άρθρο 3 [«Υπαγόμενες υποθέσεις»] ότι «Στη ρύθμιση που καθορίζεται με τα άρθρα 1 έως και 11 υπάγονται οι εκκρεμείς υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων επιτηδευματιών οι οποίες αφορούν διαχειριστικές περιόδους που έκλεισαν μέχρι και τις 31.12.2006. Για την υπαγωγή στη ρύθμιση ως εκκρεμείς υποθέσεις νοούνται εκείνες που, μέχρι την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος: α) Δεν έχει αρχίσει ο έλεγχος ή έχει αρχίσει και δεν έχει περατωθεί. β) Έχει εκδοθεί Φύλλο Ελέγχου ή Πράξη Αποτελεσμάτων, αλλά δεν έχει οριστικοποιηθεί. γ) Εκκρεμούν στα Διοικητικά Δικαστήρια Α΄ και Β΄ Βαθμού δικαιοδοσίας και δεν έχουν συζητηθεί στο ακροατήριο του δευτεροβάθμιου Δικαστηρίου. δ) [προστεθείσα με το άρθρο 56 παρ. 3 του ν. 3283/2004 και τροποποιηθείσα με το άρθρο 28 παρ. 1δ του ν. 3697/2008] Υποθέσεις περαιωμένες οριστικά για τις οποίες μέχρι την 31.12.2007: αα) Έχει διενεργηθεί έλεγχος και έχουν εκδοθεί συμπληρωματικά φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων ή Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.), τα οποία είτε δεν έχουν οριστικοποιηθεί είτε εκκρεμούν ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου ή Διοικητικού Εφετείου και δεν έχουν συζητηθεί στο ακροατήριο του Εφετείου. ββ) Υπάρχουν γι’ αυτές στις Δ.Ο.Υ. Δελτία Πληροφοριών ή Αποφάσεις Επιβολής Προστίμου Κ.Β.Σ. για συμπληρωματικά στοιχεία με βάση τα οποία δεν έχει διενεργηθεί ακόμα έλεγχος»· στο άρθρο 4 [«Εξαιρούμενες υποθέσεις»] ότι «Από τις υποθέσεις του προηγούμενου άρθρου εξαιρούνται και δεν υπάγονται στη ρύθμιση: α) […] ε) Οι ανέλεγκτες υποθέσεις για τις οποίες υπάρχουν κατασχεμένα ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία, εκτός αν αυτά έχουν τύχει επεξεργασίας και έχουν εκδοθεί πράξεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., οι οποίες είτε έχουν κοινοποιηθεί είτε θα κοινοποιηθούν μέσα σε δέκα (10) ημέρες από την κατάθεση του παρόντος. στ) […] η) Από κάθε υπόθεση, η ανέλεγκτη χρήση για την οποία προκύπτει αναμφισβήτητα από έκθεση ελέγχου ή δελτίο πληροφοριών ή άλλο έγγραφο στοιχείο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή του Σ.Δ.Ο.Ε. ή της ΥΠ.Ε.Ε. ή άλλης αρχής, η έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή η λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς τη συναλλαγή ή η νόθευση τέτοιων στοιχείων και όλες οι επόμενες αυτής χρήσεις»· στο άρθρο 5 [«Προϋποθέσεις και αποτελέσματα περαίωσης»] ότι: «Η κατά τις παρούσες διατάξεις περαίωση των ανέλεγκτων υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων γίνεται με τους πιο κάτω όρους και προϋποθέσεις: 1. Περαιώνεται υποχρεωτικά η πρώτη κατά σειρά ανέλεγκτη και οι συνεχόμενες με αυτή ανέλεγκτες υποθέσεις που υπάγονται στη ρύθμιση του νόμου αυτού. 2. Επιτρέπεται η περαίωση ορισμένων, μόνο, από τις ανέλεγκτες υποθέσεις που υπάγονται στη ρύθμιση, με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 1. 3. Μαζί με την περαίωση των εκκρεμών υποθέσεων φόρου εισοδήματος και λοιπών φορολογιών, ο επιτηδευματίας πρέπει να αποδεχθεί και την περαίωση των εκκρεμών Πράξεων Προστίμων Κ.Β.Σ. που αφορούν τις υποθέσεις αυτές σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 8. 4. […] 5. Με την υπογραφή της προβλεπόμενης από την παράγραφο 4 του άρθρου 9 πράξης, καταβάλλεται υποχρεωτικά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) της συνολικής οφειλής φόρου εισοδήματος, Φ.Π.Α. και προστίμων Κ.Β.Σ. που περαιώνονται με τις παρούσες διατάξεις. 6. Τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται στο Δημόσιο κατ’ εφαρμογή του Νόμου αυτού δεν αναζητούνται ούτε συμψηφίζονται πλην της περίπτωσης εφαρμογής της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Ν. 2238/1994.»· στο άρθρο 6 [«Περαίωση υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος»] ότι «1. Η περαίωση καθεμιάς ανέλεγκτης υπόθεσης φορολογίας εισοδήματος πραγματοποιείται με τη βεβαίωση φόρου επιπλέον εκείνου που τυχόν βεβαιώθηκε με βάση τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που υποβλήθηκε. Ο επιπλέον αυτός φόρος υπολογίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις των επόμενων παραγράφων. 2. […] 4. Για τον υπολογισμό του ποσού του βεβαιωτέου φόρου στην περίπτωση που υπάρχει απόφαση επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. ή έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. από την οποία προκύπτει απόκρυψη ακαθάριστων εσόδων συγκεκριμένου ύψους ή δελτίο πληροφοριών της υποπερίπτωσης γγ΄ της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 2, με συγκεκριμένα ποσά απόκρυψης, τα ποσά της απόκρυψης προσαυξάνουν τα δηλούμενα ακαθάριστα έσοδα του οικονομικού έτους που αφορούν και ο συντελεστής υπολογισμού του φόρου γίνεται: α) [στις περιπτώσεις α-ε ορίζεται συντελεστής κλιμακούμενος αναλόγως προς τη σχέση των αποκρυβέντων προς τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα] στ) Είκοσι οκτώ τοις εκατό (28%) όταν πρόκειται για Α.Ε. και Ε.Π.Ε. και είκοσι τρία τοις εκατό (23%) σε όλες τις άλλες περιπτώσεις που υπάρχει κάποια από τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 5 του άρθρου 2 πλην όμως δεν προσδιορίζεται το ύψος της αποκρυβείσας φορολογητέας ύλης. Για την εφαρμογή των προηγούμενων περιπτώσεων λαμβάνονται υπόψη οι παραβάσεις του Κ.Β.Σ. οι οποίες: α) έχουν οριστικοποιηθεί, β) εκκρεμούν για διοικητική επίλυση της διαφοράς στη Δ.Ο.Υ. ή στα Διοικητικά Δικαστήρια Α΄ και Β΄ βαθμού δικαιοδοσίας και δεν έχουν συζητηθεί στο ακροατήριο του δευτεροβάθμιου Δικαστηρίου, γ) προκύπτουν από Έκθεση Ελέγχου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή του Σ.Δ.Ο.Ε. και δεν έχει εκδοθεί ή έχει εκδοθεί και δεν έχει κοινοποιηθεί η σχετική απόφαση επιβολής προστίμου, δ) προκύπτουν αναμφισβήτητα από δελτίο πληροφοριών ή άλλο έγγραφο στοιχείο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή του Σ.Δ.Ο.Ε. ή άλλης αρχής ή από την αντιπαραβολή των δεδομένων έγγραφων στοιχείων της Γ.Γ.Π.Σ. με τα αντίστοιχα δεδομένα της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή των εντύπων που τη συνοδεύουν, αλλά δεν έχει ακόμη συνταχθεί η σχετική έκθεση ελέγχου. Για τις περιπτώσεις του εδαφίου αυτού (δ) πριν από την περαίωση της υπόθεσης θα συντάσσεται σχετική Πράξη Προστίμου, ώστε να περαιώνεται αυτή ταυτόχρονα με την υπόθεση σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 8 [Οι συντελεστές υπολογισμού του φόρου της ως άνω παραγράφου 4 προσαυξήθηκαν κατά δύο ποσοστιαίες μονάδες με το άρθρο 28 του ν. 3697/2008]. 5. Το ποσό του οφειλόμενου φόρου στην περίπτωση που δεν υπάρχει παράβαση Κ.Β.Σ. ή Αποκρυβείσα Φορολογητέα Ύλη, δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο από ποσοστό ένα τοις εκατό (1%) των ακαθάριστων εσόδων, τηρουμένων σε κάθε περίπτωση των κατώτατων ορίων του τελευταίου εδαφίου των παραγράφων 2 και 3 του παρόντος άρθρου. 6. […]»· στο άρθρο 7 [«Περαίωση υποθέσεων λοιπών φορολογικών αντικειμένων»] ότι «1. Η περαίωση καθεμιάς ανέλεγκτης υπόθεσης φορολογίας εισοδήματος συνεπάγεται αυτοδίκαια και την περαίωση ως ειλικρινών των ανέλεγκτων υποθέσεων των λοιπών φορολογικών αντικειμένων με την επιφύλαξη των οριζομένων στις επόμενες παραγράφους. 2. […] 4. Στην περίπτωση που […] υπάρχουν κάθε είδους επιβαρυντικά στοιχεία για τις [σχετικές] δηλώσεις […] διενεργείται έλεγχος με βάση τις κείμενες διατάξεις.»· στο άρθρο 8 [«Περαίωση παραβάσεων του Κ.Β.Σ.»] ότι «1. Απαραίτητη προϋπόθεση για την περαίωση κάθε υπόθεσης είναι η ταυτόχρονη περαίωση και των πράξεων επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. που αφορούν την υπόθεση αυτή και εκκρεμούν στη Δ.Ο.Υ. ή ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων Α’ ή Β’ Βαθμού Δικαιοδοσίας και δεν έχουν συζητηθεί στο ακροατήριο του δευτεροβάθμιου Δικαστηρίου. 2. […] 3. Με την κατά το παρόν άρθρο περαίωση συντάσσεται επί της Απόφασης Επιβολής Προστίμου Κ.Β.Σ. σχετική πράξη Διοικητικής Επίλυσης της Διαφοράς υπογραφόμενη από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. και τον επιτηδευματία. […]»· στο δε άρθρο 9 [«Διαδικασία περαίωσης»] ορίζονται τα εξής: «1. Για την υλοποίηση της περαίωσης των εκκρεμών υποθέσεων ο προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., με την επιφύλαξη των οριζομένων στην παράγραφο 6 […], συντάσσει Απογραφικό Δελτίο στο οποίο περιέρχονται όλα τα κατά περίπτωση αναγκαία δεδομένα για την εφαρμογή του παρόντος νόμου. Στη συνέχεια με βάση τα δεδομένα αυτού του σημειώματος εκδίδεται εις διπλούν Μηχανογραφημένο Εκκαθαριστικό Σημείωμα, το οποίο περιέχει για καθεμία υπόθεση και τα ακόλουθα στοιχεία: α) την αρμόδια Δ.Ο.Υ. και τον κωδικό της Δ.Ο.Υ. στην οποία υπεβλήθη η τελευταία ανέλεγκτη χρήση, β) τα οικονομικά έτη που εκκρεμούν, […] δ) τα δηλούμενα ακαθάριστα έσοδα ε) την αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη ή άλλη παράβαση Κ.Β.Σ. από τις αναφερόμενες στην περίπτωση 5 του άρθρου 2, στ) τα δηλούμενα καθαρά κέρδη […]. 4. Ο επιτηδευματίας, εφόσον επιθυμεί να περαιώσει τις ανέλεγκτες υποθέσεις του, προσέρχεται στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. που αναγράφεται στο Μηχανογραφημένο Εκκαθαριστικό Σημείωμα, συμπληρώνει τις οικείες ενδείξεις και επί του Σημειώματος αυτού συντάσσεται σχετική πράξη, η οποία υπογράφεται από τον ίδιο και τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ.. Κατά την υπογραφή της πράξης καταβάλλεται υποχρεωτικώς το είκοσι τοις εκατό (20%) του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος, Φ.Π.Α. και τυχόν προστίμου Κ.Β.Σ.. Η υπογραφή από τον επιτηδευματία αυτής της πράξης συνεπάγεται την ανεπιφύλακτη και αμετάκλητη αποδοχή του περιεχομένου του Μηχανογραφημένου Εκκαθαριστικού Σημειώματος, καθώς και όλων όσα ορίζονται με τον παρόντα νόμο σχετικά με την περαίωση των παραπάνω υποθέσεών του. Η κατά τα παραπάνω προθεσμία προσέλευσης και υπογραφής δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη από χρονικό διάστημα δέκα (10) ημερών από την ημερομηνία κοινοποίησης του Μηχανογραφημένου Εκκαθαριστικού Σημειώματος. 5. Η αποδοχή από τον επιτηδευματία του Εκκαθαριστικού Σημειώματος συνεπάγεται την αυτόματη περαίωση όλων των δηλώσεων εισοδήματος και λοιπών φόρων που αφορούν τις χρήσεις αυτές και επιφέρει όλα τα αποτελέσματα της Διοικητικής Επίλυσης της Διαφοράς, τα δε καταβληθέντα στο Δημόσιο χρηματικά ποσά κατ’ εφαρμογή της ρύθμισης αυτής δεν αναζητούνται. Κατ’ εξαίρεση των αναφερομένων στο προηγούμενο εδάφιο, σε περίπτωση που μετά την υπογραφή από τον επιτηδευματία της πράξης αποδοχής του Εκκαθαριστικού Σημειώματος περιέλθουν σε γνώση του Προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. νέα στοιχεία σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Ν. 2238/1994, εκδίδεται σύμφωνα με αυτά συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου και συμψηφίζεται ο καταβληθείς φόρος εισοδήματος και Φ.Π.Α. […]».
10. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ν. 3259/2004, όπως ίσχυαν μετά την τροποποίησή τους με τον ν. 3697/2008, προκύπτει ότι ο νομοθέτης διαμορφώνει την περαίωση εισάγοντας μια σειρά ρυθμίσεων που επιδιώκουν να συγκεράσουν αφενός την ανάγκη για ταχεία και οριστική εκκαθάριση των φορολογικών υποθέσεων προς όφελος της αποτελεσματικής λειτουργίας των ελεγκτικών μηχανισμών της φορολογικής διοίκησης και αφετέρου την καταστολή της φοροδιαφυγής που αποτελεί επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος. Ειδικότερα, ο νόμος αυτός (α) δεν εξαιρεί αλλ’ αντιθέτως συμπεριλαμβάνει στις υπαγόμενες στη ρύθμιση υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων, εκείνες στις οποίες προκύπτει η τέλεση παραβάσεων του Κ.Β.Σ. (άρθρα 2 παρ. 5, 9 παρ. 1 περ. ε), πλην της έκδοσης πλαστού ή εικονικού φορολογικού στοιχείου ή της λήψης εικονικού φορολογικού στοιχείου ως προς τη συναλλαγή ή της νόθευσης τέτοιων στοιχείων (4 περ. η), (β) προβλέπει ότι η προκύπτουσα από παραβάσεις του Κ.Β.Σ. αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη (άρθρο 2 παρ. 3 περ. β, 9 παρ. 1 περ. ε) προσαυξάνει τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα και επαυξάνει τον συντελεστή φόρου (άρθρα 2 παρ. 5, 6 παρ. 4), (γ) προβλέπει, περαιτέρω, ότι λαμβάνονται υπόψη παραβάσεις του Κ.Β.Σ., οι οποίες προκύπτουν από έκθεση ελέγχου της αρμόδιας ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή του Σ.Δ.Ο.Ε. ακόμη και αν δεν έχει χωρήσει έκδοση και κοινοποίηση απόφασης επιβολής προστίμου, καθώς και «αναμφισβήτητα» από (μόνο το) δελτίο πληροφοριών ή άλλο έγγραφο στοιχείο της αρμόδιας ή άλλης Δ.Ο.Υ. ή του Σ.Δ.Ο.Ε. ή άλλης αρχής ή από (μόνη) την αντιπαραβολή έγγραφων στοιχείων της Γ.Γ.Π.Σ. με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος και τα συνοδευτικά αυτής έντυπα χωρίς να έχει συνταχθεί έκθεση ελέγχου, περίπτωση μάλιστα κατά την οποία επισπεύδεται η έκδοση πράξης επιβολής προστίμου, ώστε να συμπεριληφθεί στην περαίωση (άρθρο 6 παρ. 4), (δ) πέρα από τη φορολογία εισοδήματος και λοιπά φορολογικά αντικείμενα συμπεριλαμβάνει στη διαδικασία περαίωσης και τις παραβάσεις του Κ.Β.Σ., προβλέποντας μάλιστα ως υποχρεωτική για την περαίωση κάθε υπόθεσης την ταυτόχρονη περαίωση των πράξεων επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. (άρθρα 5 παρ. 3 και 8), (ε) τέλος, προβλέπει (άρθρο 3) ότι ως εκκρεμείς υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων νοούνται όχι μόνον εκείνες στις οποίες, κατά τον χρόνο κατάθεσης του σχεδίου του νόμου 3259/2004, δεν έχει αρχίσει έλεγχος, αλλά και υποθέσεις, στις οποίες αυτός δεν έχει ολοκληρωθεί ή έχει (ολοκληρωθεί και) καταλήξει στην έκδοση καταλογιστικής πράξης είτε μη οριστικοποιηθείσας είτε προσβληθείσας ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων (εφόσον δεν έχει χωρήσει συζήτηση στο δευτεροβάθμιο δικαστήριο), ενώ, ύστερα από τη ρύθμιση του άρθρου 56 παρ. 3 του ν. 3283/2004 (βλ. τα διαλαμβανόμενα επί της τροπολογίας 168/24 στα πρακτικά της ΜΗ΄ 20/10/2004 Συνεδρίασης της Βουλής, περί διευκόλυνσης ένταξης στη ρύθμιση περαιωθεισών είτε με οριστικό έλεγχο είτε με παλαιότερη ρύθμιση υποθέσεων, στις οποίες προέκυψαν νέα στοιχεία από δελτίο πληροφοριών κάποιας σχετικής φοροδιαφυγής) αλλά και εκείνη του άρθρου 28 παρ. 1 περ. δ του ν. 3697/2008, καταλαμβάνει ακόμη και περαιωμένες μέχρι τις 31.12.2007 υποθέσεις, για τις οποίες υπάρχουν στη φορολογική αρχή προς έλεγχο συμπληρωματικά στοιχεία ή έχουν εκδοθεί συμπληρωματικές καταλογιστικές πράξεις είτε μη οριστικοποιηθείσες είτε προσβληθείσεις ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων (εφόσον δεν έχει χωρήσει συζήτηση στο δευτεροβάθμιο δικαστήριο). Συνεπώς, ο ν. 3259/2004 αποσκοπεί στο να συμπεριλάβει στην προβλεπόμενη από αυτόν διαδικασία περαίωσης (ιδιαιτέρως διευρυμένων περιπτώσεων υποθέσεων) της φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων και παραβάσεις Κ.Β.Σ. της οικείας χρήσης, με τη συλλογή από κάθε πηγή και την αξιοποίηση στοιχείων για την τέλεση αυτών, το μεν αναφορικά με την αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη και τον συντελεστή φόρου που εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων που περαιώνονται, το δε αναφορικά με την επιβολή των οικείων προστίμων, τα οποία άγονται ομοίως σε περαίωση. Περαιτέρω, ο ίδιος νόμος, σε περίπτωση κατά την οποία, μετά την υπογραφή της πράξης αποδοχής του εκκαθαριστικού σημειώματος της περαίωσης (περιεχόμενο του οποίου αποτελούν, κατ’ άρθρο 9 παρ. 1 του ίδιου νόμου, και τα ως άνω συλλεγέντα στοιχεία για την τυχόν αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη ή παραβάσεις Κ.Β.Σ. του άρθρου 2 περ. 5), περιέρχονται σε γνώση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. «νέα στοιχεία» κατ’ άρθρο 68 παρ. 2 Κ.Φ.Ε., προβλέπει αποκλειστικά ότι «εκδίδεται συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου» και «συμψηφίζεται ο καταβληθείς φόρος εισοδήματος και φ.π.α.» (άρθρο 9 παρ. 5). Από τα παραπάνω συνάγεται ότι ο ν. 3259/2004, με τις προπαρατεθείσες ειδικές έναντι των προγενέστερων γενικών διατάξεων του άρθρου 5 παρ. 5 περ. η του ν. 2523/1997 ρυθμίσεις του, έχει, ενόψει και του προεκτεθέντος σκοπού του (τόσο του αρχικού νόμου, όσο και του νόμου μετά την τροποποίησή του με τον ν. 3697/2008, βλ. σκέψεις 7 και 9), την έννοια ότι, μη ορίζοντας περί της έκδοσης και κοινοποίησης πράξης επιβολής προστίμων για παραβάσεις Κ.Β.Σ. ορισμένης χρήσης μετά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής της φορολογίας εισοδήματος της εν λόγω χρήσης κατ’ εφαρμογή της διαδικασίας που διαγράφεται σε αυτόν, είτε εχώρησε ταυτόχρονα περαίωση πράξεων επιβολής προστίμων Κ.Β.Σ. κατά το άρθρο 8 αυτού, είτε όχι (σε περίπτωση που δεν είχαν διαπιστωθεί τέτοιες), δεν επιτρέπει την έκδοση και κοινοποίηση από την αρμόδια φορολογική αρχή τέτοιας καταλογιστικής πράξης για τις παραβάσεις αυτές (πρβλ. ΣτΕ 7μ. 789-792/2020, ΣτΕ 793, 795/2020). Με τον τρόπο αυτόν, ο νομοθέτης, συνεπής προς τη συνολική διαρρύθμιση της περαίωσης που συγκροτείται επί τη βάσει σταθμίσεων προς εξυπηρέτηση του δημοσίου συμφέροντος και ταυτόχρονα τήρησης συνταγματικών αρχών για την προστασία των διοικουμένων, επιδιώκει τον συγκερασμό αφενός του, κατά το Σύνταγμα (άρθρο 4 παρ. 5 και 106 παρ. 1 και 2), σκοπού δημοσίου συμφέροντος της καταστολής της φοροδιαφυγής και αφετέρου της επιτασσόμενης από την αρχή της ασφάλειας δικαίου σαφούς και προβλέψιμης ρύθμισης περί επιβολής κυρώσεων όπως το πρόστιμο για παραβάσεις του Κ.Β.Σ.. Στο πλαίσιο αυτό ο νομοθέτης επιλέγει τη ρύθμιση της περαίωσης, παρότι τελεί σε γνώση της ως επί το πλείστον και εκ των πραγμάτων ένταξης σε αυτήν (και) κατ’ αρχήν εξαιρούμενων περιπτώσεων, προβλέποντας (άρθρο 9 παρ. 5) μόνο δυνατότητα επανόδου στις κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του περαιωθείσες υποθέσεις προς διαπίστωση των παραβάσεων και επιβολή, εφόσον συντρέχουν οι τασσόμενες προϋποθέσεις, της [πέραν τόσο του τυχόν βεβαιωθέντος με βάση την υποβληθείσα φορολογική δήλωση (άρθρο 6 παρ. 1) όσο και του βεβαιωθέντος με βάση τον ν. 3296/2004 (άρθρα 5 παρ. 6, 9 παρ. 5)] διαφοράς φόρου [πρβλ. και ΣτΕ 7μ. 2811/2012 σκ. 11 με περαιτέρω παραπομπές στη νομολογία του ΔΕΚ, πρβλ. επίσης τις Κατευθυντήριες γραμμές για ένα πρότυπο Ευρωπαϊκού Κώδικα Φορολογουμένων, έτους 2016, στις γενικές αρχές του οποίου (3.1) περιλαμβάνεται η «Νομιμότητα και ασφάλεια δικαίου» με ειδικότερο περιεχόμενο ότι «Οι φορολογούμενοι μπορούν να αναμένουν: […] ότι οι φορολογικές διοικήσεις επιβάλλουν κυρώσεις μόνο όπως ορίζει ο νόμος»]. Τα αυτά ισχύουν, ενόψει της αρχής της ασφάλειας δικαίου και της σταθερότητας των διοικητικών καταστάσεων (ιδίως όσων έχουν οριστικοποιηθεί, κατόπιν διοικητικής ή ένδικης διαδικασίας επίλυσης φορολογικής διαφοράς, πρβλ. ΣτΕ 2502/2016), και όταν, αντί, σύμφωνα με τη ρητή επιταγή του άρθρου 7 παρ. 4 του νόμου, να διενεργηθεί «έλεγχος με βάση τις κείμενες διατάξεις» στην περίπτωση που υπάρχουν «κάθε είδους επιβαρυντικά στοιχεία» για τις δηλώσεις φόρου που άγονται σε περαίωση, στην περίπτωση που υπόθεση φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων υπάγεται στη ρύθμιση δια της υπογραφής της κατ’ άρθρο 9 παρ. 4 του νόμου πράξης από τον επιτηδευματία και τον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., μολονότι πριν από την υπαγωγή της έχουν περιέλθει στη φορολογική αρχή στοιχεία άλλης Δ.Ο.Υ. αναφορικά με τη συνδρομή περίπτωσης λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς τη συναλλαγή και, συνεπώς, κατά νόμον εξαίρεσής της από τη ρύθμιση. Πράγματι, η διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 7 -η οποία παρά την τυπική ένταξή της στο υπό τον τίτλο “Περαίωση υποθέσεων λοιπών φορολογικών αντικειμένων” άρθρο 7 καταλαμβάνει ενόψει αφενός της αδιάστικτης διατύπωσής της και αφετέρου των διαλαμβανομένων στην αιτιολογική έκθεση του ν. 3697/2008 με τον οποίο εισήχθη, και τις υποθέσεις της φορολογίας εισοδήματος- αποκλείει την «αυτόματη» περαίωση υποθέσεων, ως εκ της προσέλευσης και μόνο των φορολογούμενων σ’ αυτήν, έστω κακόπιστων εάν γνωρίζουν ότι έχουν τελέσει παραβάσεις τέτοιες που τους θέτουν εκτός πεδίου εφαρμογής της ρύθμισης περαίωσης. Αντίθετα, τόσο κατά τις ρητές προβλέψεις του νόμου (άρθρα 6 παρ. 4 και ιδίως 7 παρ. 4) όσο και σύμφωνα με την απερίφραστη διακήρυξη της αιτιολογικής έκθεσης του ν. 3697/2008, όταν πριν από την υπαγωγή υπόθεσης φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων στην περαίωση, έχουν περιέλθει στη φορολογική αρχή στοιχεία άλλης Δ.Ο.Υ. αναφορικά με τη συνδρομή περίπτωσης λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς τη συναλλαγή και, συνεπώς, κατά νόμον εξαίρεσής της από τη ρύθμιση, η φορολογική αρχή πρέπει να επικεντρώνει το ελεγκτικό της ενδιαφέρον σε αυτά για την αξιοποίησή τους στην κατεύθυνση, αναλόγως της διαδικασίας ή/και των πορισμάτων του ελέγχου περί τέλεσης ή μη τέτοιας παράβασης, είτε της υπαγωγής της σε αυτήν με έκδοση πράξης επιβολής προστίμου, είτε της μη υπαγωγής στην περαίωση, προσβλητής πάντως με προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων από τον φορολογούμενο. Συνεπώς, εάν υπόθεση φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων υπαχθεί, χωρίς προηγούμενο έλεγχο στον οποίο καλούν τα προαναφερθέντα στοιχεία, στη ρύθμιση της περαίωσης, ο ν. 3259/2004 δεν επιτρέπει την έκδοση και κοινοποίηση πράξης επιβολής προστίμων για παραβάσεις Κ.Β.Σ. ορισμένης χρήσης μετά την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής της φορολογίας εισοδήματος της εν λόγω χρήσης κατ’ εφαρμογή της διαδικασίας που διαγράφεται σε αυτόν.
11. Επειδή, μειοψήφησε η Σύμβουλος Φρ. Γιαννακού, η οποία υποστήριξε την ακόλουθη γνώμη: από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 9 παρ. 5 εδ. α του ν. 3259/2004 και 70 παρ. 6 του ν. 2238/1994 (Κ.Φ.Ε.) προκύπτει ότι η περαίωση φορολογικής υποθέσεως που επέρχεται σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3259/2004 έχει τα αποτελέσματα της αμετάκλητης επιλύσεως της διαφοράς, με εξαίρεση την προβλεπόμενη στο δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 5 του ως άνω άρθρου 9 του ν. 3259/2004 περίπτωση, κατά την οποία «μετά την υπογραφή από τον επιτηδευματία της πράξης αποδοχής του Εκκαθαριστικού Σημειώματος περιέλθουν σε γνώση του Προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. νέα στοιχεία σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 68 του Ν. 2238/1994», οπότε «εκδίδεται σύμφωνα με αυτά συμπληρωματικό φύλλο ελέγχου και συμψηφίζεται ο καταβληθείς φόρος εισοδήματος και Φ.Π.Α.». Εξάλλου, η ως άνω διάταξη του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 9 του ν. 3259/2004 πρέπει, ως φορολογική, να ερμηνεύεται στενά, σύμφωνα με τη γραμματική της διατύπωση και τον εξυπηρετούμενο από τη διαδικασία της περαιώσεως σκοπό της ταχείας και οριστικής εκκαθαρίσεως των φορολογικών υποθέσεων. Η εν λόγω διάταξη, η οποία, ως ειδική, υπερισχύει των προγενέστερων γενικών διατάξεων του άρθρου 5 παρ. 5 του ν. 2523/1997, μη ορίζοντας τη δυνατότητα εκδόσεως πράξεως επιβολής προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. ορισμένης χρήσεως μετά την υπογραφή της πράξεως αποδοχής του εκκαθαριστικού σημειώματος της περαιώσεως, έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει την επιβολή στον επιτηδευματία προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. της οικείας χρήσεως, ακόμη και στην περίπτωση που περιέλθουν σε γνώση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. «νέα», κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 68 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε., στοιχεία (ΣτΕ 789/2020 7μ., 793/2020). Η εφαρμογή, όμως, των ως άνω διατάξεων των εδαφίων α και β της παραγράφου 5 του άρθρου 9 του ν. 3259/2004 τελεί υπό την αυτονόητη προϋπόθεση ότι η περαιωθείσα βάσει των διατάξεων του ως άνω νόμου υπόθεση ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής αυτού και δεν εξαιρείτο από τις ρυθμίσεις του. Και ναι μεν η αποτελεσματικότητα των ρυθμίσεων του νόμου θα διεκυβεύετο σε περίπτωση απροϋπόθετης δυνατότητας επανόδου της φορολογικής αρχής στις περαιωθείσες φορολογικές υποθέσεις (ΣτΕ 789/2020 7μ.), τούτο, όμως, δεν δικαιολογεί την απροϋπόθετη ή, πολλώ μάλλον, την κατά δόλιο τρόπο περαίωση φορολογικών υποθέσεων, δεδομένου ότι οι διατάξεις του ν. 3259/2004, ερμηνευόμενες σύμφωνα με τις επιταγές του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος, επιτρέπουν την περαίωση μόνον υπό τις προβλεπόμενες σε αυτές προϋποθέσεις. Ειδικότερα, η διάταξη της περιπτώσεως η΄ του άρθρου 4 του ν. 3259/2004, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 28 παρ. 1 περ. ζ΄ του ν. 3697/2008, εξαιρεί από τις ρυθμίσεις περί περαιώσεως του ν. 3259/2004 τις μνημονευόμενες σε αυτήν περιπτώσεις των πλαστών, εικονικών ή νοθευμένων στοιχείων ως προς τη συναλλαγή, οι οποίες ενέχουν ιδιαίτερη απαξία και των οποίων η διαπίστωση απαιτεί τη διενέργεια εκτεταμένων ελέγχων και χρονοβόρων διασταυρώσεων στοιχείων. Η εν λόγω διάταξη αποσκοπεί στην αποτροπή υπαγωγής στην περαίωση των ως άνω φορολογικών παραβάσεων, η οποία θα οφειλόταν είτε στην αντικειμενική δυσχέρεια ολοκληρώσεως του σχετικού ελέγχου μέσα στις προβλεπόμενες από τον ν. 3259/2004 προθεσμίες (λόγω άγνοιας της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ή ελλιπούς επεξεργασίας στοιχείων αποσταλέντων από άλλη Δ.Ο.Υ.) είτε σε τυχόν συμπαιγνία μεταξύ των φορολογικών οργάνων και του φορολογουμένου. Ενόψει των ανωτέρω καθώς και της αδιάστικτης διατυπώσεως της διατάξεως του άρθρου 28 παρ. 1 περ. ζ΄ του ν. 3697/2008, πρέπει, κατά τη μειοψηφούσα γνώμη, να γίνει δεκτό ότι η προβλεπομένη εξαίρεση από την περαίωση συντρέχει όταν οι μνημονευόμενες παραβάσεις προκύπτουν «αναμφισβήτητα» όχι μόνον κατά τον χρόνο της περαιώσεως, αλλά και σε μεταγενέστερο χρόνο, εντός, πάντως, του χρόνου της παραγραφής. Άλλωστε, η εν λόγω διάταξη, καθ’ ο μέρος εξαιρεί ρητώς από την περαίωση συγκεκριμένες φορολογικές παραβάσεις, θεμελιώνει δεσμία αρμοδιότητα της φορολογικής αρχής να μην υπάγει στην περαίωση τις οικείες χρήσεις και, επομένως, μόνη η υπογραφή από τον προϊστάμενο της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. της πράξεως περαιώσεως, στην οποία συμπεριλαμβάνεται ρητώς εξαιρούμενη χρήση, δεν αρκεί για να την καταστήσει ισχυρή και σύμφωνη με τον ν. 3259/2004, ώστε να εφαρμόζονται και επ’ αυτής οι περιορισμοί επανόδου της φορολογικής αρχής, τους οποίους θέτει η διάταξη του άρθρου 9 παρ. 5 του ίδιου νόμου. Στις ανωτέρω, εξάλλου, περιπτώσεις δεν τίθεται ζήτημα δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του φορολογουμένου ούτε αιφνιδιασμού αυτού, δεδομένου ότι στη διάταξη του άρθρου 28 παρ. 1 περ. ζ΄ του ν. 3697/2008 διατυπώνονται κατά τρόπο σαφή οι εξαιρούμενες από την περαίωση παραβάσεις, οι παραβάσεις δε αυτές συνίστανται στο πραγματικό γεγονός της ανυπαρξίας συναλλαγής, το οποίο προδήλως τελούσε σε γνώση του φορολογουμένου. Μειοψήφησε η Πάρεδρος Β. Μόσχου, η οποία υποστήριξε την ακόλουθη γνώμη: για την ορθολογική και αποτελεσματική εφαρμογή των διατάξεων περί περαιώσεως, ευνοϊκών τόσο για τη φορολογική διοίκηση (άμεση ενίσχυση των δημοσίων εσόδων), όσο και για το φορολογούμενο (καταλογισμός επιβαρύνσεων πολύ ευνοϊκότερων σε σχέση με αυτές που θα προέκυπταν από τη διαδικασία τακτικού ελέγχου) και προς ενίσχυση μεταξύ τους κλίματος εμπιστοσύνης και συνεργασίας με σκοπό τη διασφάλιση του οριστικού αποτελέσματος της περαιώσεως πρέπει να γίνει δεκτό ότι στις συναλλαγές του φορολογούμενου με τη φορολογική αρχή υφίσταται ένα τεκμήριο επίδειξης εκατέρωθεν εντιμότητας, ήτοι ο μεν φορολογούμενος μπορεί να αναμένει ότι θεωρείται έντιμος, εκτός εάν συντρέχει σαφής περί του αντιθέτου λόγος, η δε φορολογική αρχή αναμένει, μεταξύ άλλων, ότι ο φορολογούμενος είναι έντιμος και ειλικρινής κατά τις συναλλαγές του με αυτήν, καθώς και ότι υποβάλλει αληθή, πλήρη και αξιόπιστα στοιχεία όταν αυτό απαιτείται νομίμως (βλ. τις Κατευθυντήριες γραμμές για ένα πρότυπο Ευρωπαϊκού Κώδικα Φορολογουμένων, σελ. 9). Για το λόγο αυτό, κατά την έννοια των προαναφερθεισών εν προκειμένω εφαρμοστέων διατάξεων, η αρμόδια για τον επιτηδευματία, ο οποίος προτίθεται να εντάξει τις υποθέσεις του στη διαδικασία της περαιώσεως, φορολογική αρχή έχει το βάρος, στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων της, να αξιοποιεί κάθε στοιχείο που διαθέτει από το οποίο αποδεικνύεται αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη (άρθρο 2 παρ. 3 του ν. 3259/2004), καθώς και κάθε στοιχείο από το οποίο προκύπτει, και μάλιστα αναμφισβήτητα, η ύπαρξη παραβάσεως του Κ.Β.Σ. (άρθρο 6 παρ. 4 του ν. 3259/2004), υπό την αυτονόητη προϋπόθεση ότι από τα στοιχεία αυτά στοιχειοθετούνται παραβάσεις από αυτές που κατ’ αντικείμενο υπάγονται στις υποθέσεις που εμπίπτουν σε περαίωση, επισπεύδοντας, μάλιστα, την έκδοση πράξης επιβολής προστίμου, η οποία, όπως ρητώς ορίζεται (άρθρο 8 του ν. 3259/2004), απαραιτήτως συμπεραιώνεται με τις λοιπές φορολογικές υποθέσεις της αυτής χρήσης. Συναφώς, ακόμη και για τη δυνάμει της προστεθείσας με τη διάταξη του άρθρου 28 παρ. 1 περ. ζ΄ του ν. 3697/2008 νέας περίπτωσης η’ στο άρθρο 4 του ν. 3259/2004 σε σχέση, μεταξύ άλλων, με λήψη εικονικών ως προς τη συναλλαγή στοιχείων, η οποία εξαιρείται της διαδικασίας περαιώσεως, θα πρέπει, ομοίως, κατά το γράμμα της εν λόγω διατάξεως, η παράβαση αυτή να “προκύπτει αναμφισβήτητα” από στοιχεία. Τούτων έπεται ότι τόσο για την ένταξη όσο και τον αποκλεισμό υποθέσεως από την υπαγωγή σε περαίωση και το οριστικό κλείσιμο των εκκρεμοτήτων λήπτη εικονικών φορολογικών στοιχείων δεν αρκούν στοιχεία τα οποία δίνουν απλώς το έναυσμα ή την αφορμή ελέγχου της συναλλακτικής δραστηριότητας του εκδότη εικονικών φορολογικών στοιχείων, ενόψει και του ότι αρμόδια για την αξιολόγηση και επεξεργασία των στοιχείων αυτών είναι η φορολογική αρχή στην οποία αυτός (ο εκδότης) υπάγεται και σε καμία περίπτωση η αρμόδια για το λήπτη φορολογική αρχή. (πρβλ. ΣτΕ 2934/2017 7μ., 2347/2018, πρβλ. ΣτΕ 1460/2020). Επιπλέον, από καμία εκ των ως άνω εφαρμοστέων διατάξεων περί περαίωσης δεν επιβάλλεται στη Δ.Ο.Υ. αρμοδιότητας του λήπτη, σε περίπτωση ύπαρξης στοιχείων που δίνουν απλώς το έναυσμα ή την αφορμή ελέγχου της συναλλακτικής δραστηριότητας του εκδότη εικονικών φορολογικών στοιχείων, υποχρέωση αναμονής των πορισμάτων ελέγχου της αρμόδιας για τον εκδότη φορολογικής αρχής, δοθέντος ότι η διαδικασία περαιώσεως πρέπει προς εκπλήρωση του σκοπού της να περατωθεί σε ορισμένο-σύντομο χρόνο (άρθρο 28 παρ. 4 του ν. 3697/2008), ενώ, εξάλλου, όπως έχει κριθεί, η εμφάνιση εκ μέρους των φορολογουμένων εικονικών συναλλαγών αποτελεί παραβατική συμπεριφορά, την οποία τα εμπλεκόμενα μέρη προσπαθούν με κάθε τρόπο να μην αποκαλύψουν, η δε απόδειξη της εικονικότητας εκ μέρους της φορολογικής αρχής απαιτεί πολλές φορές επισταμένους διασταυρωτικούς και χρονοβόρους ελέγχους, με εμπλοκή περισσοτέρων υπηρεσιών (ΣτΕ 2050/2020, 1628/2019). Παράλληλα, όμως, και ο επιτηδευματίας, στο πλαίσιο επίδειξης εκ μέρους του εντιμότητας, έχει το βάρος να μην επιδιώκει την εν γνώσει του περαίωση υποθέσεων χρήσεων κατά τις οποίες έχει ο ίδιος υποπέσει σε κατηγορίες παραβάσεων του Κ.Β.Σ., ρητώς εξαιρούμενων των ρυθμίσεων της περαίωσης. Ειδικότερα, με τη διάταξη του άρθρου 28 παρ. 1 περ. ζ΄ του ν. 3697/2008 προστέθηκε νέα περίπτωση η΄ στο άρθρο 4 του ν. 3259/2004, σύμφωνα με την οποία εξαιρείται και δεν υπάγεται σε περαίωση χρήση κατά την οποία προκύπτει αναμφισβήτητα η διάπραξη παράβασης της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς τη συναλλαγή. Η εξαίρεση αυτή εισήχθη προδήλως εξαιτίας της βαρύτητας και της απαξίας της εν λόγω παράβασης λόγω της ανυπαρξίας της συναλλαγής στην οποία τα εικονικά φορολογικά στοιχεία αφορούν, οπότε δεν νοείται συνδρομή καλής πίστεως στο πρόσωπο του λήπτη αυτών (ΣτΕ 4183, 3336-41, 223,145/2015 κ.α.). Τούτων έπεται ότι στην περίπτωση κατά την οποία ο λήπτης εικονικών φορολογικών στοιχείων ως προς την συναλλαγή, σπεύδει να περαιώσει υποθέσεις χρήσεων κατά τις οποίες ο ίδιος γνωρίζει ότι έχει υποπέσει σε φορολογικές παραβάσεις ρητώς εξαιρούμενες της περαίωσης, ενεργεί αναλαμβάνοντας ο ίδιος τον κίνδυνο ενδεχομένως, μετά την περιέλευση σε γνώση του Προϊσταμένου της αρμόδιας γι’ αυτόν Δ.Ο.Υ. «νέων στοιχείων» κατ’ άρθρο 68 παρ. 2 Κ.Φ.Ε., από τα οποία αποδεικνύεται η εκ μέρους του τέλεση παράβασης και η ύπαρξη μη δηλωθέντος από τον ίδιο εισοδήματος, τα οποία, κατά τα προαναφερθέντα, δικαιολογημένα η αρμόδια γι’ αυτόν φορολογική αρχή δεν είχε υπόψη της κατά την έκδοση του εκκαθαριστικού σημειώματος περαίωσης, να κλονιστεί το “δικαιοπρακτικό θεμέλιο” της περαίωσης, το οποίο στηρίζεται κατά τα προεκτεθέντα στο τεκμήριο εκατέρωθεν επίδειξης εντιμότητας. Ως εκ τούτου η δόλια αυτή συμπεριφορά του θα έχει ως συνέπεια όχι μόνο τον, κατόπιν ελέγχου, επαναπροσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών του, σύμφωνα με τα νέα αυτά στοιχεία και την έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου φόρου (εισοδήματος, φ.π.α., κ.λπ.), σύμφωνα με το άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 3259/2004, αλλά, επιπλέον, την έκδοση σε βάρος του πράξεως επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. επί τη βάση των νέων αυτών στοιχείων, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 5 του ν. 2523/1997, έτσι όπως αυτή ισχύει μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 10 παρ. 2 του ν. 2753/1999, υπό την προϋπόθεση, πάντως, ότι δεν έχει συμπληρωθεί ο σχετικός χρόνος παραγραφής της παράβασης. Η ερμηνεία αυτή δεν προσκρούει στην υπαγορευόμενη από τις θεμελιώδεις αρχές του κράτους δικαίου και της ασφάλειας δικαίου ανάγκη σαφήνειας και προβλέψιμης εφαρμογής των διατάξεων του ν. 3259/2004, όπως ίσχυαν μετά την τροποποίησή τους με τον ν. 3697/2008. Τούτο δε διότι ο διενεργούμενος έλεγχος από τη φορολογική αρχή, μετά την περαίωση, και η στηριζόμενη σε αυτόν έκδοση πράξης επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ. δεν αιφνιδιάζει τον φορολογούμενο, ο οποίος έχει προβεί σε περαίωση των υποθέσεών του, ούτε κλονίζει την εμπιστοσύνη του στην αξιοπιστία των σχετικών με την περαίωση ενεργειών της αρμόδιας για τον ίδιο φορολογικής αρχής, προδήλως λόγω της κατά προαναφερθέντα επίδειξης εκ μέρους του, ήδη κατά το χρόνο της υπαγωγής των υποθέσεών του προς περαίωση, δόλιας συμπεριφοράς. Επιπλέον, με τη μη καταργηθείσα διάταξη του άρθρου 5 παρ. 5 του ν. 2523/1997, έτσι όπως αυτή εξακολουθεί μέχρι σήμερα να ισχύει, μετά την κατά τα προαναφερθέντα τροποποίησή της, εισάγεται στη νομοθεσία περί περαιώσεων κατά τρόπο σαφή και προβλέψιμο γενική καθολικής εφαρμογής εξαίρεση από την αρχή περί του ότι η περαίωση των φορολογικών υποθέσεων αποτελεί “οριστικό κλείσιμο” των εκκρεμοτήτων, στην περίπτωση, κατά την οποία από νέα-συμπληρωματικά στοιχεία αποδεικνύεται η τέλεση παραβάσεων εκ μέρους του επιτηδευματία, ο οποίος περαίωσε τις υποθέσεις του, ενώ, εξάλλου, στο άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 3259/2004, δεν υπάρχει ρητή επιφύλαξη ως προς τη μη εφαρμογή της ως άνω διατάξεως του άρθρου 5 παρ. 5 του ν. 2523/1997 (πρβλ. ΣτΕ 3953/2012), ιδίως, μάλιστα, στην περίπτωση κατά την οποία η κατηγορία των αποδεικνυόμενων παραβάσεων εξαιρείται ρητώς από το αντικείμενο της περαίωσης. Κατόπιν των ανωτέρω, η παράλειψη του νομοθέτη να προβλέψει στο άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 3259/2004 την έκδοση εκτός του συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου φόρου εισοδήματος και φ.π.α. και πράξης επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. με βάση τα “νέα στοιχεία” δεν μπορεί οπωσδήποτε να αποβεί υπέρ του κακόπιστου επιτηδευματία, ο οποίος σπεύδει να περαιώσει φορολογικές υποθέσεις του εν γνώσει του ότι ο ίδιος έχει υποπέσει σε ιδιαίτερης βαρύτητας παραβάσεις, οι οποίες εξαιρούνται του πεδίου εφαρμογής των διατάξεων περί περαιώσεως του ν. 3259/2004, όπως αυτές ίσχυαν μετά την τροποποίησή τους με το ν. 3697/2008. Η αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή αντιστρατεύεται τον κατά το Σύνταγμα (άρθρα 4 παρ. 5, 26 και 106 παρ. 1 και 2), επιτακτικό σκοπό δημοσίου συμφέροντος και βασικό έργο της φορολογικής Διοικήσεως σε σχέση με την καταστολή της φοροδιαφυγής μέσω της διαπιστώσεως των οικείων παραβάσεων, ιδίως, μάλιστα όταν αυτές είναι, ως εν προκειμένω, ιδιαίτερης βαρύτητας και απαξίας, και του καταλογισμού όχι μόνο των αντίστοιχων διαφυγόντων φόρων, αλλά και της επιβολής των προβλεπόμενων στον νόμο διοικητικών κυρώσεων. Τούτο δε ανεξαρτήτως του ότι, πάντως, από την εισηγητική έκθεση του ν. 3259/2004 δεν διαφαίνεται κάποιος δικαιολογητικός λόγος για τη διαφορετική μεταχείριση μετά από την υπαγωγή σε περαίωση των υποθέσεων φορολογίας εισοδήματος και φ.π.α σε σχέση με τις επιγενομένως αποδειχθείσες παραβάσεις του Κ.Β.Σ. της ίδιας περαιωθείσας χρήσης επί των οποίων, εξάλλου, οι υποθέσεις αυτές εδράζονται.
Παραπεμπτική στην επταμελή