Αριθμός 777/2020
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 11 Μαρτίου 2020, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Σπ.-Κ. Μαρκάτης, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Α. Σδράκα, Ε. Σκούρα, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 1ης Απριλίου 2016 αίτηση:
[…]
3. Επειδή, υπόθεση συζητήθηκε ενώπιον της επταμελούς συνθέσεως του Τμήματος λόγω σπουδαιότητας κατόπιν της από 5.3.2019 πράξεως της Προέδρου του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας περί ορισμού δικασίμου και εισηγητού της υποθέσεως.
4. Επειδή, κατά την έννοια των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αυτές αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), η δε παράγραφος 3 περαιτέρω και με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240), προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναιρέσεως επί διαφοράς με χρηματικό αντικείμενο, πρέπει σωρευτικώς, αφ’ ενός μεν το ποσό να υπερβαίνει τα 40.000 ευρώ, αφ’ ετέρου δε με το εισαγωγικό δικόγραφο να προβάλλονται ισχυρισμοί με το περιεχόμενο της ανωτέρω παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989. Ειδικότερα, η αίτηση αναιρέσεως ασκείται παραδεκτώς μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με ειδικούς, αυτοτελείς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς, που περιέχονται στο ίδιο το εισαγωγικό δικόγραφο -ώστε να καθίσταται με τον τρόπο αυτό αποτελεσματικός ο επιδιωκόμενος άμεσος εντοπισμός των υποθέσεων που εμφανίζουν, κατά το νόμο, αναιρετικό ενδιαφέρον- είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, δηλαδή επί ζητήματος ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, κρίσιμου για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγομένης διαφοράς, ανεξαρτήτως εάν αυτή η ερμηνεία διατυπώνεται στην μείζονα ή στην ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως (ΣτΕ 331/2018) και, δη, τόσο ρητώς όσο και εμμέσως συναγόμενη, είτε ότι οι κρίσεις της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για την διάγνωση της οικείας υποθέσεως, έρχονται σε αντίθεση προς παγιωμένη ή, πάντως, μη ανατραπείσα νομολογία επί του αυτού -και όχι απλώς παρομοίου- νομικού ζητήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου, ή, ελλείψει τέτοιας νομολογίας, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου (ΣτΕ 2568/2018 επτ.). Εξ άλλου, νομολογία «ανωτάτου δικαστηρίου», κατά την έννοια της ίδιας διατάξεως του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, αποτελεί και απόφαση του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ενώσεως (ΔΕΕ), από την οποία προκύπτει, κατά τρόπο αρκούντως σαφή, ερμηνεία κανόνων του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, πρωτογενούς και δευτερογενούς, λαμβανομένου υπ’ όψη, αφ’ ενός, ότι, καθ’ όσον αφορά την ερμηνεία του ενωσιακού δικαίου στην εσωτερική έννομη τάξη, οι αποφάσεις του ΔΕΕ έχουν σημασία και βαρύτητα ανάλογη με εκείνη της νομολογίας των εθνικών ανωτάτων δικαστηρίων και, αφ’ ετέρου, ότι η προβαλλόμενη αντίθεση μεταξύ της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως και της νομολογίας του ΔΕΕ δημιουργεί, κατά τεκμήριο, σοβαρό νομικό ζήτημα, αναγόμενο στον σεβασμό των διεθνών υποχρεώσεων της χώρας, ώστε να δικαιολογείται, εν όψει και του σκοπού της προαναφερόμενης διατάξεως, η εξέτασή του από το Συμβούλιο της Επικρατείας, προς διασφάλιση της ορθότητας και της ενότητας της νομολογίας, περί της ερμηνείας και της εφαρμογής του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, στο πλαίσιο της απονομής της διοικητικής δικαιοσύνης (ΣτΕ 2568/2018, 1016, 1005-8/2017).
[…]
6. Επειδή, με τον μοναδικό λόγο αναιρέσεως της κρινομένης αιτήσεως προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο απέρριψε την ένδικη προσφυγή κατ΄ εσφαλμένη ερμηνεία των άρθρων 19 του ν. 2873/2000 και 159 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ., διότι, κατά την πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, όταν τίθεται ζήτημα αποδείξεως επιρρίψεως ή μη στην κατανάλωση φόρου, του οποίου ζητείται η επιστροφή, το δικαστήριο είναι υποχρεωμένο να διατάξει πραγματογνωμοσύνη, ανεξαρτήτως από την εκ μέρους του αιτούντος την επιστροφή προβολή ισχυρισμού περί μη επιρρίψεως του φόρου στην κατανάλωση. Περαιτέρω, προβάλλεται ότι, με την έννοια την οποία το δικάσαν δικαστήριο απέδωσε στις ανωτέρω διατάξεις, μετατίθεται, κατ’ ουσίαν, στον φορολογούμενο το βάρος αποδείξεως της μη επιρρίψεως του φόρου στην κατανάλωση, η μετάθεση δε αυτή, καθ’ όσον αφορά επιστροφή φόρου κατά παράβαση του ενωσιακού δικαίου καταβληθέντος, παραβιάζει την αρχή της αποτελεσματικότητας του ενωσιακού δικαίου.
7. Επειδή, προς θεμελίωση του παραδεκτού της προβολής του ως άνω λόγου αναιρέσεως από της απόψεως του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989 η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι η κρίση του διοικητικού εφετείου, ως προς την έννοια των διατάξεων των άρθρων 19 του ν. 2873/2000 και 159 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ., έρχεται σε αντίθεση με τις αποφάσεις 752/2015, 4579/2014, 3649/2014, 472-460/2014, 4214/2013 του Συμβουλίου της Επικρατείας, με τις οποίες έχει γίνει δεκτό ότι σε κάθε περίπτωση, κατά την οποία τίθεται ζήτημα αποδείξεως τυχόν επιρρίψεως στην κατανάλωση φόρου, του οποίου ζητείται η επιστροφή, το διοικητικό δικαστήριο της ουσίας είναι υποχρεωμένο να διατάξει πραγματογνωμοσύνη, προκειμένου να διακριβωθεί η μερική ή ολική επίρριψη του φόρου. Περαιτέρω, ισχυρίζεται ότι η κρίση του διοικητικού εφετείου, αναφορικώς προς το ζήτημα του βάρους της αποδείξεως στην ανωτέρω περίπτωση, έρχεται σε αντίθεση και με την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ενώσεως και, δη, τις αποφάσεις στις υποθέσεις C-147/01 Weber΄ s Wine World, σκ. 111, C-199/82 San Giorgio, σκ. 14, C-343/96 Dilexport, σκ. 54 και C-441/98 και C-442/98 Καπνική Μιχαηλίδης Α.Ε., σκ. 36-38, με τις οποίες έχει κριθεί ότι η επίρριψη στον φορολογούμενο του βάρους να αποδείξει ότι δεν μετακύλισε στην κατανάλωση τον φόρο, του οποίου ζητεί την επιστροφή, αντίκειται στην αρχή της αποτελεσματικότητας του ενωσιακού δικαίου. Οι ισχυρισμοί αυτοί είναι βάσιμοι και ο ως άνω λόγος αναιρέσεως είναι εξεταστέος, διότι, πράγματι, με τις προαναφερόμενες δικαστικές αποφάσεις έχει κριθεί ότι, επί αιτήματος επιστροφής εμμέσου φόρου ως αχρεώστητου, η διενέργεια πραγματογνωμοσύνης ως προς το ζήτημα αν ο φόρος αυτός έχει επιρριφθεί στην κατανάλωση προηγείται της εξετάσεως των τιθέμενων ζητημάτων ουσιαστικού δικαίου, καθώς και ότι η επιβολή στον φορολογούμενο του βάρους αποδείξεως της μη επιρρίψεως στην κατανάλωση φόρου, του οποίου αυτός ζητεί την επιστροφή ως κατά παράβαση του ενωσιακού δικαίου επιβληθέντος, αντίκειται στην αρχή της αποτελεσματικότητας του ενωσιακού δικαίου, η δε εκτεθείσα κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως περί αλυσιτελούς αιτήματος επιστροφής του ένδικου φόρου ελλείψει ισχυρισμού του αιτούντος την επιστροφή του περί μη επιρρίψεως του φόρου αυτού στην κατανάλωση φαίνεται αντίθετη προς τα κριθέντα με τις ως άνω αποφάσεις.
8. Επειδή, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, το δικαίωμα επιστροφής φόρων που έχουν εισπραχθεί από κράτος μέλος κατά παράβαση των κανόνων του ενωσιακού δικαίου αποτελεί συνέπεια και συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που έχουν απονεμηθεί από το δίκαιο αυτό στους ιδιώτες (ΔΕΕ, αποφάσεις της 2.10.2003, Weber΄s Wine World HandelsGmbH κ.α. κατά Abgabenberu-fungskommission Wien [C-147/2001] σκ. 93, Marks & Spencer plc κατά Commissioners of Customs & Excise της 10.4.2008, [C-218/95] Societe Comateb κλπ. Σ. 1997 σελ. 1-00165, σκ. 20, της 21.9.2000 [C-441/98 και C-442/98] «Καπνική Μιχαηλίδης ΑΕ» κατά ΙΚΑ, σκ. 30, της 9.11.1983 [C-199/82], San Giorgio, Συλλογή 1983, σ. 3595, σκ. 12, της 9.2.1999, [C-343/96], Dilexport, Σ. 1999, σ. Ι-579, σκ. 23, της 27.2.1980 [C-68/79], Hans Just, της 27.3.1980, 61/79, Denkavit Italiana, Σ. 1980/Ι, σ. 605, της 28.1.2010, C-264/08, Direct Parcel Distribution Belgium, Σ. 2010, σ. Ι-731, σκ. 45, της 6ης Σεπτεμβρίου 2011, C-398/09,Lady & Kid κλπ., σκ. 17, της 20.10.2011, C-94/10, Danfoss A/S και Sauer-Danfoss ApS κατά Skatteministeriet, σκ. 19). Εξ άλλου, ελλείψει ρυθμίσεως του ενωσιακού δικαίου, καθ’όσον αφορά την απόδοση των αχρεωστήτως εισπραχθέντων εθνικών φόρων, στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους εναπόκειται, κατ’ αρχήν, να ορίσει τις προϋποθέσεις και την διαδικασία ασκήσεως του δικαιώματος αυτού (αρχή της δικονομικής αυτονομίας), υπό το όρο όμως ότι αυτές δεν είναι ούτε λιγότερο ευνοϊκές από εκείνες που διέπουν ομοειδείς εσωτερικής φύσεως απαιτήσεις (αρχή της ισοδυναμίας), ούτε διαμορφωμένες κατά τρόπον ώστε να καθιστούν ιδιαίτερα δυσχερή την άσκηση του εν λόγω δικαιώματος (αρχή της αποτελεσματικότητος), τον σεβασμό του οποίου έχουν την υποχρέωση να διασφαλίζουν τα εθνικά δικαστήρια (ΔΕΚ, αποφάσεις της 16.12.1976, REWE, Σ. 1975 σ. 747, σκ. 5, 45/76, Comet, Σ.1976, σ. 765, σκ. 13, 16, 61/79 (Denkavit), σκ. 25 της 29.6.1988, 240/87, Devil Σ. 1988, σ. 3513, σκ.12, της 28.11.2000 [C-88/99], Roquette Freres SA κατά Directiondes services fiscaux du Pas -de- Calais, της 6.10.2005, C-291/03, My Travel, Σ.Ι 8477, σκ. 17, και της 15ης Μαρτίου 2007, C-35/05,Reemtsma Cigarettenfabriken, Συλλογή 2007, σ. Ι 2425, σκ. 37, σκ. 20-21, C-94/10, σκ. 24). Ειδικότερα, εν όψει του σκοπού που υπηρετεί το ως άνω δικαίωμα, που συνίσταται στην θεραπεία των συνεπειών του ασυμβίβαστου του φόρου προς το ευρωπαϊκό δίκαιο, οι σχετικές δικονομικές προϋποθέσεις, τις οποίες θεσπίζουν τα κράτη μέλη βάσει της αρχής της δικονομικής αυτονομίας, τότε μόνο είναι σύμφωνες προς τις επιταγές της αρχής της αποτελεσματικότητας, όταν διασφαλίζουν ότι εξουδετερώνεται η οικονομική επιβάρυνση εκείνου που, τελικώς, επωμίσθηκε στην πράξη τον αχρεώστητο φόρο (πρβλ. C-94/10, σκ. 23-25). Έτσι, κατ’ εξαίρεση, δεν είναι ασυμβίβαστος με την ευρωπαϊκή έννομη τάξη εθνικός κανόνας που αποκλείει την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων, όταν αποδεικνύεται ότι το πρόσωπο που αναγκάστηκε να καταβάλει δημοσιονομικές επιβαρύνσεις κατά παράβαση του ενωσιακού δικαίου τίς μετακύλισε πράγματι σε άλλα πρόσωπα, και εφ’ όσον τούτο θα ισοδυναμούσε με διπλή πληρωμή προς τον επιτηδευματία, χωρίς να αντιμετωπίζονται οι συνέπειες για εκείνον που τελικώς επιβαρύνθηκε (ΔΕΚ C-147/2001, σκ. 94 επομ., C-309/06, σκ. 41 επομ., C-192/95, σκ. 21-25, C-199/82, σκ. 12 επομ., C-398/09, σκ. 17-20, C-94/10, σκ. 21-22). Δεν είναι, όμως, συμβατή με το ενωσιακό δίκαιο εθνική νομοθετική ρύθμιση μεταθέτουσα στον φορολογούμενο το βάρος αποδείξεως ότι οι αχρεωστήτως καταβληθείσες επιβαρύνσεις δεν μετακυλίστηκαν σε τρίτους ή θεσπίζουσα τεκμήριο βάσει του οποίου ο φόρος έχει μετακυλιστεί σε τρίτους (αποφάσεις ΔΕΕ της 2.10.2003, Weber΄s Wine World HandelsGmbH κ.α. κατά Abgabenberu-fungskommission Wien [C-147/2001] σκ. 111, της 21.9.2000 [C-441/98 και C-442/98] «Καπνική Μιχαηλίδης ΑΕ» κατά ΙΚΑ, σκ. 36-38, της 9.11.1983 [C-199/82], San Giorgio, σκ. 14, της 9.2.1999, [C-343/96], Dilexport, σκ. 54) ή ανάλογη διοικητική πρακτική και νομολογιακή στάση (ΔΕΕ απόφαση της 9.12.2003 Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Ιταλικής Δημοκρατίας [C-129/00] σκ. 35 και 38).
9. Επειδή, στο άρθρο 19 του ν. 2873/2000 (Α΄ 285) ορίζεται ότι «1. Έμμεσοι φόροι που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως ή παρά το νόμο δεν επιστρέφονται αν έχουν επιρριφθεί στην κατανάλωση. Το βάρος απόδειξης έχει εκείνος που ζητάει την επιστροφή. 2. Στο τέλος της παραγράφου 1 του άρθρου 159 του ν. 2717/1999 προστίθεται εδάφιο που έχει ως εξής: «Το δικαστήριο διατάσσει υποχρεωτικώς πραγματογνωμοσύνη σε υποθέσεις επιστροφής φόρων που έχουν επιρριφθεί στην κατανάλωση». 3. … 4. Οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 3 εφαρμόζονται και στις υποθέσεις που εκκρεμούν κατά το χρόνο έναρξης της ισχύος τους ενώπιον των φορολογικών αρχών και των διοικητικών δικαστηρίων, καθώς και του Συμβουλίου της Επικρατείας».
10. Επειδή, κατά το πρώτο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου 1 του άρθρου 19 του ν. 2873/2000, για την επιστροφή εμμέσου φόρου ως αχρεωστήτως ή παρά τον νόμο καταβληθέντος προβλέπεται ως προϋπόθεση η μη επίρριψή του στην κατανάλωση, η οποία θεμιτώς τίθεται, όπως εκτέθηκε στην σκέψη 8, και για την περίπτωση που ο φόρος καταβλήθηκε κατά παράβαση του ενωσιακού δικαίου. Ανεξαρτήτως αντιθέσεως του δευτέρου εδαφίου της ίδιας παραγράφου προς την αρχή της αποτελεσματικότητας του ενωσιακού δικαίου λόγω επιβολής, και σ’αυτή την περίπτωση, στον αιτούντα την επιστροφή εμμέσου φόρου του βάρους αποδείξεως της μη επιρρίψεως του φόρου στην κατανάλωση, πάντως, ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97), ενώ στο περί αποδείξεως τμήμα του (άρθρα 144-186) ορίζει κατά κανόνα ότι τα αποδεικτικά μέσα είτε προσάγονται από τους διαδίκους, είτε διατάσσονται από το δικαστήριο εάν αυτό κρίνει τούτο αναγκαίο, κατ’ εξαίρεση και ειδικώς για τις υποθέσεις επιστροφής φόρων που έχουν επιρριφθεί στην κατανάλωση, με το άρθρο 159 παράγραφο 1, όπως η παράγραφος αυτή ισχύει μετά την συμπλήρωσή της με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου 19 του ν. 2873/2000, υποχρεώνει, εν πάση περιπτώσει, το δικαστήριο να διατάξει πραγματογνωμοσύνη, με συνέπεια, στις περιπτώσεις αυτές, το αποτέλεσμα της δίκης να εξαρτάται κατά το πλείστον από το αποτέλεσμα της εν λόγω πραγματογνωμοσύνης (πρβ ΣτΕ 4214/2013 επτ., 476/2014 επτ., 3649/2014, 4579/2014, 2515/2019). Επομένως, υπό την ειδική αυτή δικονομική ρύθμιση, η οποία ισχύει για κάθε υπόθεση επιστροφής εμμέσου φόρου καταβληθέντος κατά παράβαση είτε του εθνικού νόμου είτε του ενωσιακού δικαίου και είναι, ως εκ τούτου, σύμφωνη με την αρχή της ισοδυναμίας του ενωσιακού δικαίου, η έκβαση της δίκης δεν εξαρτάται από αποδεικτικά μέσα που προσάγονται από τους διαδίκους σχετικώς με την επίρριψη ή μη του φόρου στην κατανάλωση, άρα ούτε και από αντίστοιχους πραγματικούς ισχυρισμούς, προς απόδειξη, άλλωστε, των οποίων γίνεται επίκληση και προσκόμιση αποδεικτικών μέσων. Λόγω της ειδικής αυτής δικονομικής ρυθμίσεως, για την λυσιτελή άσκηση της προσφυγής δεν απαιτείται η ιδιαίτερη αμφισβήτηση της αρνητικής προϋποθέσεως που τάσσει ο νόμος για την επιστροφή εμμέσου φόρου – αμφισβήτηση, η απαίτηση της οποίας, προκειμένου περί επιστροφής εμμέσου φόρου καταβληθέντος κατά παράβαση του ενωσιακού δικαίου, θα ήταν αντίθετη προς την αρχή της αποτελεσματικότητας του ενωσιακού δικαίου- και το δικαστήριο της ουσίας είτε εξετάζει τους νομικούς ισχυρισμούς της προσφυγής περί καταβολής εμμέσου φόρου κατά παράβαση του εθνικού νόμου ή του ενωσιακού δικαίου και, εφ’ όσον κρίνει αυτούς βάσιμους, διατάσσει την πραγματογνωμοσύνη περί του αν ο φόρος επιρρίφθηκε ή όχι στην κατανάλωση είτε διατάσσει εξ αρχής την πραγματογνωμοσύνη και, αναλόγως του αποτελέσματός της, εξετάζει ή μη την βασιμότητα των νομικών ισχυρισμών περί αχρεώστητης ή παράνομης καταβολής του φόρου. Συνεπώς, μη νομίμως στην προκειμένη περίπτωση το δικάσαν δικαστήριο απέρριψε την ένδικη προσφυγή για μόνο τον λόγο ότι αυτή (όπως και η επιφύλαξη ενώπιον της φορολογικής αρχής) δεν περιείχε ισχυρισμό περί μη επιρρίψεως του ένδικου εμμέσου φόρου στην κατανάλωση και χωρίς προηγουμένως να έχει αποκλείσει την συνδρομή μιας από τις δύο προϋποθέσεις που τάσσει το άρθρο 19 παρ. 1 του ν. 2873/2000 για την επιστροφή του ένδικου εμμέσου φόρου και, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα, πρέπει, για τον λόγο αυτό, να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση και να αναιρεθεί η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση, χρήζουσα διευκρινίσεως κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση. […]