ΣτΕ 425/2017 Β’ Τμήμα (επτ)
4. Επειδή, στο άρθρο 61 παρ. 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όπως αυτός κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (ΦΕΚ 151 τ. Α΄) και ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται τα εξής : «Η δήλωση αποτελεί δεσμευτικό τίτλο για το φορολογούμενο. Μπορεί, όμως, για λόγους συγγνωστής πλάνης να την ανακαλέσει εν όλω ή εν μέρει […]. Ανάκληση δήλωσης με σκοπό την ανατροπή οριστικής και αμετάκλητης φορολογικής εγγραφής είναι ανεπίτρεπτη». Εξ άλλου, το άρθρο 84 του ως άνω Κώδικα ορίζει στην παράγραφο 1 ότι «Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου […] δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας» και στην παράγραφο 7, όπως αυτή ίσχυε πριν την αντικατάστασή της με την παράγραφο 15 του άρθρου 8 του ν. 3842/2010 (ΦΕΚ 58 τ. Α΄), ότι «Αν υποβληθεί ανακλητική δήλωση ή δήλωση με επιφύλαξη, η αξίωση για την επιστροφή του φόρου παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την ημέρα της με οποιονδήποτε τρόπο αποδοχής της […]». Τέλος, κατά μεν το άρθρο 90 παρ. 2 του ν. 2362/1995 «Περί Δημόσιου Λογιστικού […]» (ΦΕΚ 247 τ. Α΄). «Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σ’ αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη, από της καταβολής […]», κατά δε το άρθρο 86 παρ. 2 του ίδιου νόμου «Η χρηματική απαίτηση του Δημοσίου μετά των συμβεβαιουμένων προστίμων παραγράφεται μετά πενταετία από την λήξη του οικονομικού έτους μέσα στο οποίο βεβαιώθηκε εν στενή εννοία και κατέστη αυτή ληξιπρόθεσμη».
5. Επειδή, όπως προκύπτει από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), η αξίωση του φορολογουμένου για επιστροφή φόρου εισοδήματος που έχει καταβάλει βάσει δηλώσεώς του, προϋποθέτει την αντίστοιχη ανάκληση της δηλώσεως. Η ανάκληση αυτή μπορεί να γίνει είτε εντός του οικονομικού έτους κατά το οποίο υποβλήθηκε η δήλωση είτε και μεταγενεστέρως μέχρις όμως του χρόνου εντός του οποίου είναι δυνατή η βεβαίωση του φόρου από τη φορολογική αρχή, δηλαδή εντός του πενταετούς χρόνου παραγραφής της σχετικής φορολογικής αξιώσεως του Δημοσίου, εκτός αν οριστικοποιηθεί εν τω μεταξύ η φορολογική εγγραφή. Μόνον δε από την τυχόν αποδοχή της υποβληθείσης εντός της ως άνω πενταετίας ανακλήσεως, είτε με πράξη της φορολογικής αρχής είτε με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, κατόπιν προσφυγής του φορολογουμένου κατά της ρητής, ή σιωπηρής απορρίψεως της δηλώσεως ανακλήσεως, καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος που καταβλήθηκε με βάση την δήλωση και αρχίζει η προβλεπόμενη από το άρθρο 84 παρ. 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος τριετής παραγραφή της αξίωσης επιστροφής του. Συνεπώς, η προμνημονευθείσα διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1995, [γενική διάταξη αφορώσα χρηματικές απαιτήσεις κατά του Δημοσίου παρόμοια με την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 84 παρ. 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος], η οποία προϋποθέτει το αχρεώστητο της καταβολής χρηματικού ποσού στο Δημόσιο, δεν έχει πεδίο εφαρμογής ως προς το διάφορο ζήτημα του χρόνου εντός του οποίου μπορεί να υποβληθεί ανάκληση δηλώσεως φόρου εισοδήματος, από την αποδοχή της οποίας και μόνον καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος, διότι το ζήτημα αυτό ρυθμίζεται αποκλειστικά από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (πρβλ. ΣτΕ 3458/2001 7μ., 4075/2012).
ΣτΕ 845/2017 Β’ Τμήμα
12. Επειδή, το Δημόσιο προβάλλει, τέλος, ότι η αξίωση της αναιρεσίβλητης προς επιστροφή του καταβληθέντος αχρεωστήτως φόρου εισοδήματος (για την αφορώσα την κατ’ άρθρο 13 παρ. 2 περ. δ΄ του ν. 2530/1997 αποζημίωση, όπως ο λόγος πλέον περιορίζεται, ενόψει των εκτεθέντων στις προηγούμενες δύο σκέψεις) είχε υποπέσει σε παραγραφή, σύμφωνα με τα άρθρα 90 παρ. 2 και 92 του ν. 2362/1995 «περί Δημοσίου Λογιστικού» (Α΄ 247), διότι είχε παρέλθει τριετία από την καταβολή του, η παραγραφή δε αυτή έπρεπε να έχει ληφθεί υπ’ όψιν από το δικάσαν δικαστήριο, σύμφωνα με το άρθρο 94 εδ. τελευταίο του ανωτέρω νόμου. Προς θεμελίωση δε του παραδεκτού του ανωτέρω λόγου αναιρέσεως το Δημόσιο προβάλλει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τις αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας 2418/2005, 326/2000, 3850/2000 και 3120/1998, οι οποίες έχουν ερμηνεύσει διατάξεις του προϊσχύσαντος Κώδικος Δημοσίου Λογιστικού (ν.δ. 321/1969, Α΄ 205). Ο λόγος αυτός, ανεξαρτήτως αν προβάλλεται παραδεκτώς, είναι εν πάση περιπτώσει απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι, όπως κρίθηκε με την υπ’ αριθ. 425/2017 απόφαση της επταμελούς συνθέσεως του Τμήματος (πρβλ. και ΣτΕ 3458/2001 7μ., 4075/2012), η οποία δημοσιεύθηκε την ημέρα συζητήσεως της κρινομένης αιτήσεως, από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 61 παρ. 4 και 84 παρ. 1 και 7 (όπως η τελευταία αυτή παράγραφος ίσχυε κατά τον κρίσιμο και για την προκειμένη υπόθεση χρόνο) του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, η αξίωση του φορολογουμένου για επιστροφή φόρου εισοδήματος που έχει καταβάλει βάσει δηλώσεώς του προϋποθέτει την αντίστοιχη ανάκληση της δηλώσεως. Η ανάκληση αυτή μπορεί να γίνει είτε εντός του οικονομικού έτους, κατά το οποίο υποβλήθηκε η δήλωση, είτε και μεταγενεστέρως, μέχρις, όμως, του χρόνου, εντός του οποίου είναι δυνατή η βεβαίωση του φόρου από την φορολογική αρχή, δηλαδή εντός του πενταετούς χρόνου παραγραφής της σχετικής φορολογικής αξιώσεως του Δημοσίου, εκτός αν οριστικοποιηθεί εν τω μεταξύ η φορολογική εγγραφή. Μόνον δε από την τυχόν αποδοχή της υποβληθείσης εντός της ως άνω πενταετίας ανακλήσεως, είτε με πράξη της φορολογικής αρχής είτε με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, κατόπιν προσφυγής του φορολογουμένου κατά της ρητής ή σιωπηρής απορρίψεως της δηλώσεως ανακλήσεως, καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος που καταβλήθηκε με βάση την δήλωση και αρχίζει η προβλεπόμενη από το άρθρο 84 παρ. 7 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος τριετής παραγραφή της αξιώσεως επιστροφής του. Συνεπώς, η διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 90 του ν. 2362/1955, η οποία, ορίζουσα ότι «η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως … καταβληθέντος σ’ αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη, από της καταβολής …», προϋποθέτει το αχρεώστητο της καταβολής χρηματικού ποσού στο Δημόσιο, δεν έχει πεδίο εφαρμογής ως προς το διάφορο ζήτημα του χρόνου, εντός του οποίου μπορεί να υποβληθεί ανάκληση δηλώσεως φόρου εισοδήματος, από την αποδοχή της οποίας και μόνον καθίσταται αχρεώστητος ο φόρος και μπορεί να αναζητηθεί, διότι το ζήτημα αυτό ρυθμίζεται αποκλειστικά από τις προαναφερθείσες διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.