Αριθμός 2816/2020
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Ιουνίου 2020, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Σπ. Μαρκάτης, Β. Πλαπούτα, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Α. Σδράκα, Σύμβουλοι, Ι. Δημητρακόπουλος, Α. Φοβάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 11 Φεβρουαρίου 2020 προσφυγή:
του […] ο οποίος παρέστη με τους δικηγόρους: 1. Ανδρέα Τσουρουφλή (Α.Μ. 18061) και 2. Ευαγγελία Μάντζου (Α.Μ. 23350), που τους διόρισε στο ακροατήριο,
κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), που εδρεύει στην Καλλιθέα Αττικής (Πελοπίδα 28), η οποία παρέστη με τον Ιωάννη Αλεξανδράκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή ο προσφεύγων επιδιώκει να ακυρωθούν οι υπ’ αριθμ.: α) […] και β) […] αποφάσεις της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων και κάθε άλλη σχετική πράξη ή παράλειψη της Διοικήσεως.
Η πιο πάνω προσφυγή εισάγεται στο Β΄ Τμήμα του Συμβουλίου της Επικρατείας κατόπιν της από 23 Απριλίου 2020 πράξεως της Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και της από 6 Μαΐου 2020 πράξεως της Προέδρου του Β΄ Τμήματος.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Α. Φοβάκη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τους πληρεξούσιους του προσφεύγοντος, οι οποίοι ανέπτυξαν και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους προσφυγής και ζήτησαν να γίνει δεκτή η προσφυγή και τον εκπρόσωπο της καθ’ ής Αρχής, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο
[…]
3. Επειδή, η υπό κρίση προσφυγή εισάγεται προς συζήτηση ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας, κατόπιν της 4/2020 πράξης της Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010, η οποία δημοσιεύθηκε στις εφημερίδες «Τα Νέα» και «Εστία» στις 28.4.2020, καθώς και της από 6.5.2020 πράξης της Προέδρου του Β΄ Τμήματος περί ορισμού δικασίμου και εισηγητή ενώπιον της επταμελούς συνθέσεως αυτού, λόγω σπουδαιότητας.
4. Επειδή, στο πλαίσιο της παρούσας υποθέσεως τίθεται το ζήτημα αν με την προσφυγή που ασκείται από πρόσωπο εντεταλμένο στη διοίκηση νομικού προσώπου, το οποίο φέρεται ότι ευθύνεται κατά νόμον προσωπικώς και αλληλεγγύως για την καταβολή των φορολογικών οφειλών του τελευταίου, μπορούν να προβληθούν λόγοι περί μη συνδρομής των κατά νόμον προϋποθέσεων γένεσης της αλληλέγγυας ευθύνης του, χωρίς να αμφισβητείται, παραλλήλως, και η νομιμότητα της εκδοθείσης σε βάρος του νομικού προσώπου πράξης της φορολογικής αρχής, ή αν, αντιθέτως, προς τούτο απαιτείται να προβάλλονται, σωρευτικά, και λόγοι αναγόμενοι στη νομιμότητα της οικείας καταλογιστικής πράξης ή της εν γένει φορολογικής υποχρέωσης του κυρίως υπόχρεου νομικού προσώπου. Σύμφωνα με την προαναφερόμενη πράξη της Επιτροπής του άρθρου 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (4/2020), το ζήτημα αυτό, ως εκ της φύσεως και της σημασίας του αλλά και της σοβαρότητας των συνεπειών της αλληλέγγυας ευθύνης, αποτελεί γενικότερου ενδιαφέροντος νομικό ζήτημα, το οποίο, ενόψει και του αριθμού των εκ του νόμου χαρακτηριζόμενων ως αλληλεγγύως υπεύθυνων για τις φορολογικές οφειλές νομικών προσώπων και οντοτήτων, επηρεάζει ευρύ κύκλο προσώπων, με αποτέλεσμα να πληρούνται αμφότερες οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την εισαγωγή της υποθέσεως προς εκδίκαση κατά τη διαδικασία της πιλοτικής δίκης.
5. Επειδή, το άρθρο 50 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170), οι διατάξεις του οποίου τυγχάνουν εφαρμογής από 1.1.2014, ημερομηνίας ενάρξεως ισχύος του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 4172/2013, Α΄ 167, βλ. ΣτΕ 2512/2019), περιέχει ρυθμίσεις για την αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων νομικά πρόσωπα. Στην παράγραφο 7 του άρθρου αυτού, η οποία, αναριθμηθείσα σε παράγραφο 5 με το άρθρο 67 παρ. 3 του ν. 4646/2019 (Α΄ 201), τυγχάνει, εν προκειμένω, εφαρμογής, λόγω του διαδικαστικού της χαρακτήρα, ορίζονται τα εξής: «Πρόσωπα ευθυνόμενα για την καταβολή φόρου εκ μέρους του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας σύμφωνα με το παρόν άρθρο δύνανται να ασκήσουν έναντι της Φορολογικής Διοίκησης, παράλληλα με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, οποιοδήποτε δικαίωμα θα είχε στη διάθεση του το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα». Εξάλλου, στο άρθρο 63 του ίδιου Κώδικα, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ήτοι μετά τη συμπλήρωση της παραγράφου 1 αυτού με τις διατάξεις του άρθρου 49 παρ. 1 του ν. 4223/2013 και της περιπτώσεως 14 της υποπαραγράφου Δ2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α΄ 85), ορίζονται τα ακόλουθα: «1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση, ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης . . . 5. Εντός εκατόν είκοσι (120) ημερών από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής στη Φορολογική Διοίκηση, η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης εκδίδει απόφαση, την οποία κοινοποιεί στον υπόχρεο, λαμβάνοντας υπόψη την προσφυγή, τις πληροφορίες που έλαβε από τον υπόχρεο και τις απόψεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής, καθώς και κάθε άλλη πληροφορία που είναι σχετική με την υπόθεση . . . 8. Κατά της απόφασης της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας . . . Προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια απευθείας κατά οποιασδήποτε πράξης που εξέδωσε η Φορολογική Διοίκηση είναι απαράδεκτη».
6. Επειδή, με την 498/2020 απόφαση της επταμελούς συνθέσεως του Β΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία εκδόθηκε στο πλαίσιο πρότυπης δίκης για την ερμηνεία των προαναφερόμενων διατάξεων, κρίθηκε ότι από τις προπαρατεθείσες διατάξεις συνάγεται ότι οι προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενοι κατά νόμον για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων νομικών προσώπων ή οντοτήτων νομιμοποιούνται, υπό την ιδιότητά τους αυτή, να ασκήσουν προσφυγή κατά της απόρριψης της ενδικοφανούς τους προσφυγής, με την οποία, κατ’ ενάσκηση δυνατότητας παρεχόμενης εκ του νόμου (άρθρο 50 παρ. 7 του Κ.Φ.Δ.), εστράφησαν κατά της πράξης της φορολογικής αρχής που εκδόθηκε σε βάρος του κυρίως υπόχρεου νομικού προσώπου. Κατά τις ειδικότερες κρίσεις του Δικαστηρίου, η δυνατότητα δικαστικής αμφισβήτησης της νομιμότητας της απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, από την οποία, άλλωστε, ο νόμος δεν εισάγει καμία εξαίρεση, παρίσταται, κατά τούτο, αναγκαίο συμπλήρωμα του αντίστοιχου διαδικαστικού δικαιώματος που παρέχεται στους προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενους, οι οποίοι, λόγω της συμμετοχής τους στη διοικητική διαδικασία που προηγείται της οριστικοποίησης της φορολογικής οφειλής του νομικού προσώπου, νομιμοποιούνται ενεργητικώς για την άσκηση προσφυγής κατά της πράξης, με την οποία περατώνεται η προβλεπόμενη εκ του νόμου ενδικοφανής διαδικασία. Αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, η οποία θα απέκλειε τη δυνατότητα άσκησης προσφυγής για την παραπάνω κατηγορία προσώπων, ανεξαρτήτως του ότι δεν βρίσκει έρεισμα στον νόμο, θα είχε, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, ως συνέπεια να παραμένει ατελής η παρεχόμενη από το άρθρο 50 παρ. 7 του Κ.Φ.Δ. δυνατότητα ασκήσεως ενδικοφανούς προσφυγής, αποτέλεσμα που δυσχερώς εναρμονίζεται με τη λειτουργία και τον σκοπό της καθιερούμενης από το άρθρο 63 του Κ.Φ.Δ. ενδικοφανούς διαδικασίας, η τήρηση της οποίας αποτελεί προϋπόθεση παραδεκτού της εν συνεχεία ασκούμενης ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων προσφυγής. Η παροχή της δυνατότητας άσκησης προσφυγής και στις περιπτώσεις αυτές εξυπηρετεί, αντιθέτως, την ανάγκη ταχείας διεκπεραίωσης της όλης υποθέσεως, με την επίλυση του ουσιώδους σημασίας ζητήματος της συνδρομής ή μη των κατά νόμον προϋποθέσεων της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα και όχι με την αποσπασματική αντιμετώπιση μεμονωμένων ζητημάτων που ανακύπτουν κατά το χρονικώς επόμενο στάδιο της διοικητικής εκτέλεσης, δεδομένου, μάλιστα, ότι τυχόν ακύρωση των εκδιδόμενων στο πλαίσιο της διαδικασίας αυτής πράξεων, ιδίως, όταν χωρεί για τυπικούς λόγους, δεν αποκλείει, κατ’ αρχήν, την επάνοδο της διοικήσεως, κατόπιν επανάληψης της σχετικής διαδικασίας, και, κατ’ επέκταση, την εκ νέου αναβίωση της διαφοράς.
7. Επειδή, η, κατά τα ανωτέρω, αναγνώριση της δυνατότητας ασκήσεως προσφυγής από τους εντεταλμένους στη διοίκηση νομικών προσώπων και οντοτήτων θα παρέμενε άνευ ουσιαστικού περιεχομένου, εάν δεν παρεχόταν στα πρόσωπα αυτά η δυνατότητα προβολής λόγων, με τους οποίους να αμφισβητείται η συνδρομή των κατά νόμον προϋποθέσεων γένεσης της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης τους. Παραδεκτώς, ως εκ τούτου, προβάλλονται τέτοιοι λόγοι με την προσφυγή που τα πρόσωπα αυτά ασκούν κατά της απόρριψης της στρεφόμενης κατά των πράξεων της φορολογικής αρχής ενδικοφανούς προσφυγής τους. Πέραν των λόγων αυτών, με την προσφυγή μπορούν να προβληθούν και λόγοι, αναγόμενοι στη νομιμότητα της οικείας καταλογιστικής πράξης ή της εν γένει φορολογικής οφειλής του κυρίως υπόχρεου νομικού προσώπου, όπως είναι κατ’ εξοχήν οι λόγοι περί παραγραφής των σχετικών φορολογικών αξιώσεων. Και τούτο, διότι, άλλως, η παροχή της δυνατότητας ασκήσεως προσφυγής θα είχε ως συνέπεια τον, άνευ λόγου, περιορισμό των αιτιάσεων που, υπό το προγενέστερο του Κ.Φ.Δ. καθεστώς, μπορούσαν να προβληθούν από τους αλληλεγγύως υπόχρεους κατά του νόμιμου τίτλου (πράξης προσδιορισμού φόρου ή επιβολής προστίμου), με την ανακοπή που ασκούσαν κατά των πράξεων διοικητικής εκτέλεσης που εκδίδονταν σε βάρος τους (βλ. άρθρο 224 παρ. 4 του Κ.Δ.Δ., πρβλ. ΣτΕ 1775/2018). Δικονομικού χαρακτήρα περιορισμοί των δυνάμενων να προβληθούν λόγων προσφυγής δεν εισάγονται, εξάλλου, από τις επιμέρους διατάξεις της διοικητικής δικονομίας -με τις οποίες οι προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενοι δεν διαφοροποιούνται, από δικονομικής απόψεως, από οποιοδήποτε άλλο νομιμοποιούμενο στην άσκηση προσφυγής πρόσωπο- ούτε, άλλωστε, θα μπορούσαν εμμέσως να συναχθούν από τις διατάξεις του άρθρου 64 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97), οι οποίες, ερμηνευόμενες σε συνδυασμό με το άρθρο 79 του ίδιου Κώδικα, έχουν, αντιθέτως, την έννοια ότι με την προσφυγή μπορούν κατ’ αρχήν να προβάλλονται όλοι, ανεξαιρέτως, οι λόγοι που οδηγούν στην εν όλω ή εν μέρει ακύρωση ή τροποποίηση της προσβαλλομένης πράξεως, υπό την αυτονόητη επιφύλαξη της τηρήσεως των γενικώς ή ειδικώς προβλεπόμενων προϋποθέσεων παραδεκτού. Σε αμφότερες, αντιθέτως, τις περιπτώσεις, οι αλληλεγγύως ευθυνόμενοι έχουν προσωπικό και άμεσο έννομο συμφέρον προβολής των συγκεκριμένων κατηγοριών λόγων, δεδομένου ότι τόσο στην περίπτωση αμφισβήτησης της συνδρομής των προϋποθέσεων της αλληλέγγυας ευθύνης, όσο και στην περίπτωση που αμφισβητείται η νομιμότητα του επιβληθέντος στο νομικό πρόσωπο φορολογικού βάρους τυχόν αποδοχή της προσφυγής έχει ως συνέπεια την απαλλαγή του προσωπικώς και αλληλεγγύως κατά νόμον ευθυνόμενου προσώπου από την πρόσθετη εγγυητικού χαρακτήρα ευθύνη του για την πληρωμή των βεβαιωθέντων σε βάρος του νομικού προσώπου φορολογικών οφειλών. Μόνο, εξάλλου, το γεγονός ότι τα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα δεν έχουν ίδια φορολογική υποχρέωση για την καταβολή των οφειλόμενων από το νομικό πρόστιμο φόρων και προστίμων, αλλά απλή πρόσθετη ευθύνη προς πληρωμή των βεβαιωθέντων σε βάρος του ποσών δεν αποτελεί, υπό το καθεστώς του Κ.Δ.Δ., επαρκή κατά νόμον λόγο αποκλεισμού του εννόμου συμφέροντός τους προς αμφισβήτηση της νομιμότητας της οικείας καταλογιστικής πράξης και της εν γένει φορολογικής οφειλής του νομικού προσώπου (πρβλ. ΣτΕ 498/2020). Απαράδεκτο προβολής των τελευταίων αυτών λόγων δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ούτε κατ’ επίκληση της ανάγκης αποτροπής του κινδύνου έκδοσης αντιφατικών αποφάσεων, καθόσον ο κίνδυνος αυτός -ο οποίος, άλλωστε, περιορίζεται σημαντικά μέσω της χρήσης του Ολοκληρωμένου Συστήματος Διαχείρισης Δικαστικών Υποθέσεων για τη Διοικητική Δικαιοσύνη (Ο.Σ.Δ.Δ.Υ. – Δ.Δ.)- αντιμετωπίζεται επαρκώς με την ενεργοποίηση της απορρέουσας εκ του καθήκοντος επιμελούς και καλόπιστης διεξαγωγής της δίκης υποχρέωσης των διαδίκων, και, ιδίως, της φορολογικής διοικήσεως για ενημέρωση του δικάζοντος την υπόθεση δικαστηρίου για τις εκκρεμείς ενώπιον άλλων δικαστηρίων συναφείς υποθέσεις, σε συνδυασμό με την εφαρμογή των περί δεδικασμένου διατάξεων της διοικητικής δικονομίας (άρθρο 197 του Κ.Δ.Δ.), από τις οποίες συνάγεται ότι η ανέκκλητη απόφαση που δημοσιεύεται πρώτη ή η απόφαση που καθίσταται το πρώτον τελεσίδικη δεσμεύει, ως προς το κριθέν ζήτημα της νομιμότητας της φορολογικής οφειλής ή της καταλογιστικής του φόρου πράξης, το διοικητικό δικαστήριο που επιλαμβάνεται, εν συνεχεία, της προσφυγής του νομικού προσώπου. Στην αντίστροφη, εξάλλου, περίπτωση, ο κίνδυνος έκδοσης αντιφατικών αποφάσεων αποτρέπεται με την εφαρμογή της παραγράφου 3 του άρθρου 197 του Κ.Δ.Δ., στην οποία ορίζεται ότι το, κατά τις λοιπές παραγράφους του αυτού άρθρου, παραχθέν από τελεσίδικες και ανέκκλητες αποφάσεις διοικητικών δικαστηρίων δεδικασμένο «εκτείνεται . . . και σε εκείνους από τους οποίους, σύμφωνα με το νόμο, μπορεί να αξιωθεί η εκπλήρωση της σχετικής υποχρέωσης», κατηγορία στην οποία προδήλως υπάγονται και οι προσωπικώς και αλληλεγγύως κατά νόμον ευθυνόμενοι, με αποτέλεσμα, και στις περιπτώσεις αυτές, το μεταγενεστέρως επιληφθέν διοικητικό δικαστήριο να δεσμεύεται από το ήδη δημιουργηθέν, κατά την εκδίκαση της προσφυγής του νομικού προσώπου, δεδικασμένο ως προς το ζήτημα της νομιμότητας της φορολογικής οφειλής ή της καταλογιστικής του φόρου πράξης.
8. Επειδή, από τον συνδυασμό των προπαρατεθεισών διατάξεων συνάγεται, περαιτέρω, ότι για το παραδεκτό της προβολής λόγων περί ελλείψεως των κατά νόμον προϋποθέσεων αλληλέγγυας ευθύνης δεν απαιτείται να προβάλλονται, σωρευτικώς, και λόγοι, με τους οποίους να αμφισβητείται η νομιμότητα της καταλογιστικής πράξης της φορολογικής αρχής ή της εν γένει φορολογικής υποχρέωσης του κυρίως υπόχρεου νομικού προσώπου. Τούτο ισχύει και αντιστρόφως, υπό την έννοια ότι παραδεκτώς προβάλλονται, αυτοτελώς, λόγοι που στρέφονται κατά της νομιμότητας της πράξης επιβολής φόρου ή που αμφισβητούν την ύπαρξη της εν γένει φορολογικής υποχρέωσης του νομικού προσώπου, χωρίς να συνοδεύονται από λόγους, με τους οποίους να αμφισβητείται η συνδρομή των προϋποθέσεων της αλληλέγγυας ευθύνης. Και ναι μεν η τυχόν αποδοχή της προσφυγής στην πρώτη περίπτωση έχει ως αποτέλεσμα μόνον την απαλλαγή του προσφεύγοντος από την προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη του – με την ακύρωση της προσβαλλομένης πράξεως να περιορίζεται στο αντίστοιχο κεφάλαιο, χωρίς να θίγεται, κατά τα λοιπά, η νομιμότητά της και, κατ’ επέκταση, η φορολογική οφειλή του κυρίως υποχρέου και των λοιπών μετ’ αυτού συνευθυνόμενων προσώπων – ενώ στη δεύτερη περίπτωση μπορεί να οδηγεί, ανάλογα και με το ειδικότερο περιεχόμενο των λόγων προσφυγής, στην εν όλω ακύρωση της προσβαλλομένης πράξεως, με όλες τις εντεύθεν έννομες συνέπειες, η διαφοροποίηση, εν τούτοις, αυτή, η οποία, άλλωστε, είναι εγγενής στο πλαίσιο της εκδίκασης των διοικητικών διαφορών, δεν μπορεί να δικαιολογήσει την επιβολή υποχρέωσης σωρευτικής προβολής αμφοτέρων των κατηγοριών λόγων και, μάλιστα, επί ποινή απαραδέκτου του ενδίκου βοηθήματος.
[…]
10. Επειδή, ενόψει όσων έχουν ήδη εκτεθεί στις προηγούμενες σκέψεις, ο προσφεύγων, υπό την ιδιότητα του προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενου για την καταβολή των φορολογικών οφειλών της εταιρείας […], νομιμοποιείται ενεργητικώς να στραφεί κατά της απόρριψης των ενδικοφανών προσφυγών που είχε ασκήσει κατά των εκδοθεισών σε βάρος της υπό εκκαθάριση εταιρείας πράξεων προσδιορισμού φόρου και επιβολής προστίμου. Παραδεκτώς, ως εκ τούτου, ασκείται η υπό κρίση προσφυγή, δεδομένου, μάλιστα, ότι ο προσφεύγων μετείχε, λόγω της ιδιότητάς του ως εκκαθαριστή, στη διοικητική διαδικασία που προηγήθηκε της εκδόσεως των σχετικών καταλογιστικών πράξεων, στις οποίες μνημονεύεται ρητώς ως συνευθυνόμενος για την καταβολή των προσδιορισθέντων με αυτές φόρων, τόκων και προστίμων, όπως, άλλωστε, απαιτείτο από τις διατάξεις του άρθρου 37 περ. θ΄ (και ήδη ι΄) του Κ.Φ.Δ., όπως ίσχυαν, κατά τον κρίσιμο χρόνο, ήτοι μετά την αντικατάστασή τους με το άρθρο 46 παρ. 10 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287). Παραδεκτώς, περαιτέρω, προβάλλει ο προσφεύγων λόγους περί ελλείψεως των κατά νόμον προϋποθέσεων της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης του, χωρίς να αμφισβητεί, παραλλήλως, τη νομιμότητα των οικείων καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής και την εν γένει φορολογική οφειλή της εταιρείας, της οποίας είχε διατελέσει εκκαθαριστής. Εξεταστέοι, κατά συνέπεια, επί της ουσίας είναι οι προβαλλόμενοι περί ελλείψεως της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης του προσφεύγοντος λόγοι, απορριπτέοι δε τυγχάνουν οι περί του αντιθέτου ισχυρισμοί του Δημοσίου (βλ. το από 17.6.2020 υπόμνημα της Α.Α.Δ.Ε.), το οποίο αβασίμως, περαιτέρω, ισχυρίζεται, ενόψει όσων έχουν ήδη εκτεθεί, ότι ο προσφεύγων στερείται προσωπικού και άμεσου εννόμου συμφέροντος προβολής των περιλαμβανόμενων στην προσφυγή του λόγων ως εμμέσως μόνον ωφελούμενος από την ακύρωση των προσβαλλομένων πράξεων. Αβασίμως, εξάλλου, η καθ’ ης η αίτηση αρχή υπολαμβάνει ότι, στις περιπτώσεις αυτές, τίθεται ζήτημα παραβίασης του δικαιώματος του νομικού προσώπου περί διαθέσεως του αντικειμένου της δίκης, δεδομένου ότι δικαίωμα αυτοτελούς προσβολής των πράξεων καταλογισμού φόρων και προστίμων αναγνωρίζεται, κατά τα ανωτέρω, όχι μόνον στο κυρίως υπόχρεο νομικό πρόσωπο, αλλά και στα μετ’ αυτού φερόμενα ως αλληλεγγύως ευθυνόμενα και εντεταλμένα στη διοίκησή του φυσικά πρόσωπα.
11. Επειδή, μετά την επίλυση του, κατά τα ανωτέρω, γενικότερου ενδιαφέροντος ζητήματος, το Δικαστήριο κρίνει, κατ’ άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 3900/2010, ότι η υπό κρίση προσφυγή πρέπει να κρατηθεί προς εκδίκαση, λόγω και της σημασίας των ζητημάτων που ανακύπτουν στο πλαίσιο της υποθέσεως σχετικά με τις προϋποθέσεις αλληλέγγυας ευθύνης των εκκαθαριστών των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης.
12. Επειδή, ο ισχύων, κατά τον χρόνο ορισμού του προσφεύγοντος ως εκκαθαριστή, Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994, Α΄ 115) ρύθμιζε στη μεν παράγραφο 1 του άρθρου 115 τα ζητήματα της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων ανώνυμες εταιρείες και συνεταιρισμούς, στη δε παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου τα αντίστοιχα ζητήματα για τους εντεταλμένους στη διοίκηση των λοιπών νομικών προσώπων του άρθρου 101 του Κ.Φ.Ε, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, ορίζοντας, ειδικότερα, τα εξής: «Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση του νομικού προσώπου, κατά το χρόνο της διάλυσης των λοιπών νομικών προσώπων του άρθρου 101, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και των φόρων που παρακρατούνται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους». Στην παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου 115, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 22 παρ. 6 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238), προβλέπονταν, περαιτέρω, τα ακόλουθα: «Τα πρόσωπα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν, ως εξής: α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου». Η, κατά την τελευταία αυτή παράγραφο, προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των εντεταλμένων στη διοίκηση νομικών προσώπων επεκτάθηκε, με το άρθρο 22 παρ. 7 του ν. 2648/1998, και στις περιπτώσεις μη απόδοσης οφειλόμενου φόρου προστιθέμενης αξίας και φόρου κύκλου εργασιών [βλ. και άρθρα 45 περ. β΄ του ν. 1642/1986 (Α΄ 125) και 55 περ. β΄ του Κ.Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000, Α΄ 248)].
13. Επειδή, τα ζητήματα της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα ρυθμίζονται πλέον με τις διατάξεις του Κ.Φ.Δ., με το άρθρο 72 παρ. 25 του οποίου καταργήθηκαν, από της ενάρξεως ισχύος του νέου Κ.Φ.Ε. (1.1.2014), οι διατάξεις του παλαιού Κ.Φ.Ε., περιλαμβανομένων και εκείνων του άρθρου 115 αυτού. Ειδικότερα, στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ., όπως ίσχυαν κατά τον χρόνο έκδοσης των εις βάρος της υπό εκκαθάριση εταιρείας πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και επιβολής προστίμου, ήτοι μετά τη συμπλήρωση των διατάξεων αυτών με το άρθρο 47 παρ. 19 και 20 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287) και προ της αντικαταστάσεώς τους με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019 (Α΄ 201), ορίζονταν τα εξής: «1. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσης τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου, τόκων και προστίμων που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους . . . 2. Τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους, το ΦΠΑ και όλους τους επιρριπτόμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν ως εξής: α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου».
14. Επειδή, στο άρθρο 46 του ν. 3190/1955 περί εταιρειών περιορισμένης ευθύνης (Α΄ 91) ορίζονται τα εξής: «1. Λυθείσης της εταιρίας εξ οιουδήποτε λόγου, πλην της κηρύξεως αυτής εις κατάστασιν πτωχεύσεως, ακολουθεί το στάδιον της εκκαθαρίσεως. Μέχρι πέρατος της εκκαθαρίσεως και της διανομής η εταιρία λογίζεται εξακολουθούσα, διατηρεί δε και την επωνυμίαν αυτής εις ην προστίθενται αι λέξεις “υπό εκκαθάρισιν”. 2. Η κατά το στάδιον της εκκαθαρίσεως εξουσία των οργάνων της εταιρίας περιορίζεται εις τας αναγκαίας διά την εκκαθάρισιν της εταιρικής περιουσίας πράξεις. 3. Αι περί διαχειρίσεως διατάξεις του παρόντος νόμου εφαρμόζονται αναλόγως και επί εκκαθαρίσεως, εφ’ όσον δεν τροποποιούνται υπό των επομένων άρθρων». Ο ίδιος νόμος προβλέπει, περαιτέρω, στο άρθρο 49, το οποίο τιτλοφορείται «Εξουσία εκκαθαριστών», τα ακόλουθα: «1. Οι εκκαθαρισταί εκπροσωπούσι την εταιρίαν και υπογράφουσι δι’ αυτήν θέτοντες την ιδίαν αυτών υπογραφήν κάτωθι της εταιρικής επωνυμίας. Εάν εν τω καταστατικώ δεν ορίζεται άλλως, η εκκαθάρισις ενεργείται υπό όλων ομού των εκκαθαριστών. 2. Οι εκκαθαρισταί δέον να περατώσωσιν αμελλητί τας εκκρεμείς υποθέσεις της εταιρίας, να εξοφλήσωσι τα χρέη της εταιρίας, να εισπράξωσι τας απαιτήσεις αυτής και να μετατρέψωσιν εις χρήμα την εταιρικήν περιουσίαν. Επί τω σκοπώ περατώσεως των εκκρεμών υποθέσεων δύναται οι εκκαθαρισταί να ενεργήσωσι και νέας πράξεις». Στο άρθρο 50 του ίδιου νόμου, όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 7 παρ. 8 του ν. 4541/2018 (Α΄ 93), ορίζεται, εξάλλου, ότι, μετά το πέρας της εκκαθάρισης, συντάσσονται οι τελικές οικονομικές καταστάσεις, οι οποίες εγκρίνονται από τη συνέλευση των εταίρων και υποβάλλονται στις προβλεπόμενες εκ του νόμου διατυπώσεις δημοσιότητας, ενώ, εν συνεχεία, πραγματοποιείται η διανομή του προϊόντος της εκκαθάρισης στους εταίρους, ανάλογα με τη μερίδα συμμετοχής τους στην εταιρική περιουσία.
15. Επειδή, με τις προπαρατεθείσες διατάξεις των άρθρων 115 του Κ.Φ.Ε. και 50 του Κ.Φ.Δ. καθιερώνεται, για λόγους δημοσίου συμφέροντος, συνιστάμενους στην είσπραξη των φόρων και προστίμων που επιβάλλονται στα νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 του Κ.Φ.Ε. και τα νομικά πρόσωπα και οντότητες του άρθρου 45 του νέου Κ.Φ.Ε., αντιστοίχως, προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των εντεταλμένων στη διοίκησή τους προσώπων για την καταβολή των φορολογικών τους οφειλών (ΣτΕ 498/2020, 1775/2018, 1183-1187/2018, 1028/2013, 1392/2008 κ.ά.). Ενόψει του, κατά τα ανωτέρω, επιδιωκόμενου σκοπού δημοσίου συμφέροντος, η θέσπιση προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα -στα καθήκοντα των οποίων περιλαμβάνεται και η μέριμνα για τη συμμόρφωση των τελευταίων προς τις απορρέουσες από τη φορολογική νομοθεσία υποχρεώσεις τους- μη ισοδυναμούσα, άλλωστε, με καθιέρωση ιδίας φορολογικής υποχρέωσης των αλληλεγγύως ευθυνόμενων, αλλά με πρόσθετη εγγυητικού χαρακτήρα ευθύνη τους προς πληρωμή των βεβαιωθέντων σε βάρος των νομικών προσώπων ρητώς μνημονευομένων στις οικείες διατάξεις φόρων και προστίμων, δεν προσκρούουν, κατ’ αρχήν, στις περί οικονομικής ελευθερίας συνταγματικές διατάξεις (ΣτΕ 2512/2019, 1775/2018 κ.ά.). Εισάγουσες, ωστόσο, εξαίρεση από την αρχή της αυτοτέλειας του νομικού προσώπου και συνεπαγόμενες σοβαρές επεμβάσεις στα περιουσιακά δικαιώματα και σημαντικούς περιορισμούς στην οικονομική ελευθερία των προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενων προσώπων (π.χ. λήψη διασφαλιστικών μέτρων, επίσπευση διοικητικής εκτέλεσης σε βάρος της προσωπικής τους περιουσίας), οι περί αλληλέγγυας ευθύνης διατάξεις πρέπει να ερμηνεύονται στενά και σε συμφωνία προς τις απαιτήσεις της αρχής της αναλογικότητας (ΣτΕ 978/2020, 1213/2019, 1775/2018 κ.ά.).
16. Επειδή, από τις προπαρατεθείσες περί αλληλέγγυας ευθύνης διατάξεις των άρθρων 115 παρ. 2 και 3 του Κ.Φ.Ε. και 50 παρ. 1 και 2 του Κ.Φ.Δ. συνάγεται ότι μεταξύ των αλληλεγγύως ευθυνόμενων προσώπων περιλαμβάνονται και οι εκκαθαριστές των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης, οι οποίοι, κατά τα ήδη εκτεθέντα, εκπροσωπούν την τελούσα υπό εκκαθάριση εταιρεία και διενεργούν πράξεις διαχείρισης της εταιρικής περιουσίας προς τον σκοπό περάτωσης της εκκαθάρισης (άρθρα 46 παρ. 2 και 3 και 49 του ν. 3190/1955). Κατά την έννοια των ίδιων διατάξεων, η ευθύνη των εκκαθαριστών, ανακύπτουσα κατά το μεταγενέστερο της λύσεως της εταιρείας στάδιο της εκκαθαρίσεώς της, κατά το οποίο αυτό εξακολουθεί να υφίσταται (βλ. άρθρο 46 παρ. 1 του ν. 3190/1955, πρβλ. ΣτΕ 741/2020, 1680/2011, ΑΠ 216/2012 κ.ά.), δεν καταλαμβάνει τις υπάρχουσες, κατά τον χρόνο λύσης της εταιρείας, φορολογικές της οφειλές, η είσπραξη των οποίων εξασφαλίζεται, άλλωστε, επαρκώς με την καθιέρωση της αλληλέγγυας ευθύνης των, κατά τον χρόνο αυτό, εντεταλμένων στη διοίκησή της προσώπων. Κατ’ αναλογία, αντιθέτως, όσων ισχύουν για τους λοιπούς εντεταλμένους στη διοίκηση, διαχείριση ή εκπροσώπηση των νομικών προσώπων, οι εκκαθαριστές ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως, κατά το μεν στάδιο της εκκαθάρισης, (κατά την διάρκεια δηλαδή της εκκαθάρισης), μόνον για την καταβολή των φορολογικών οφειλών που προέρχονται από παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους στην κατανάλωση φόρους, κατά τον δε χρόνο περάτωσης της εκκαθάρισης -η οποία συνεπάγεται τη διάλυση του νομικού προσώπου και την κατ’ αρχήν εξαφάνιση της νομικής του προσωπικότητας- για την καταβολή, πέραν των φόρων αυτών, του φόρου εισοδήματος και, υπό το καθεστώς του Κ.Φ.Δ., και των λοιπών ρητώς κατονομαζόμενων στις οικείες διατάξεις οικονομικών βαρών [βλ. άρθρο 2 παρ. 1 του Κ.Φ.Δ., όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 39 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), και το προστεθέν με το άρθρο 50 παρ. 2 του τελευταίου αυτού νόμου παράρτημα του Κ.Φ.Δ.], στα οποία περιλαμβάνονται και οι προβλεπόμενοι από τις ίδιες διατάξεις τόκοι και πρόστιμα (βλ. άρθρο 53 και 54-59 του Κ.Φ.Δ.). Σε περίπτωση δε αλλαγής των εκκαθαριστών, προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη για την καταβολή φόρου εισοδήματος και τόκων και προστίμων φέρουν οι κατά τον χρόνο της περατώσης της εκκαθάρισης έχοντες την ιδιότητα του εκκαθαριστή. Η αναγνώριση αυξημένης ευθύνης των εκκαθαριστών για την καταβολή των, κατά το στάδιο της εκκαθάρισης, οφειλόμενων φόρου εισοδήματος και προστίμων -και, κατά μείζονα λόγο, των φορολογικών οφειλών που δημιουργήθηκαν κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου- θα είχε ως αποτέλεσμα να τίθενται οι εκκαθαριστές, παρά το περιορισμένο εύρος των εκ του νόμου εξουσιών τους, όπως αυτές οριοθετούνται νομοθετικώς από τον σκοπό της εκκαθάρισης (βλ. ΑΠ 648/2014), σε δυσμενέστερη θέση έναντι των λοιπών προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενων προσώπων, οι οποίοι, κατά το προγενέστερο της λύσης του νομικού προσώπου στάδιο, ευθύνονται μόνον για την καταβολή των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων στην κατανάλωση φόρων. Το αποτέλεσμα αυτό, η καθιέρωση, δηλαδή, αυξημένης ευθύνης προσώπων με περιορισμένο εύρος εξουσιών, δυσχερώς εναρμονίζεται προς την αρχή της αναλογικότητας, ελλείψει, μάλιστα, ρητής περί τούτου νομοθετικής προβλέψεως, όπως απαιτείται από τις απορρέουσες από τη συνταγματική αρχή της ασφάλειας του δικαίου αρχές της σαφήνειας και της προβλεψιμότητας ρυθμίσεων που, όπως εν προκειμένω, συνεπάγονται σοβαρές επεμβάσεις και περιορισμούς στην απόλαυση των περιουσιακών δικαιωμάτων και στην άσκηση της οικονομικής ελευθερίας των προσώπων που αφορούν. Η διεύρυνση, αντιθέτως, της ευθύνης των εκκαθαριστών, πέραν του ότι δεν εναρμονίζεται με τη λειτουργία και τον σκοπό της εκκαθάρισης ως θεσμού του εταιρικού δικαίου, θα αποτελούσε σοβαρό αποτρεπτικό παράγοντα για την ανάληψη των καθηκόντων του εκκαθαριστή, καθιστώντας εξαιρετικά δυσχερή την έναρξη των εργασιών της εκκαθάρισης, με όλες τις εντεύθεν αρνητικές συνέπειες για την εύρυθμη λειτουργία της αγοράς, γεγονός που επισημαίνεται και από τον νεότερο νομοθέτη ως παράμετρος που ελήφθη υπόψη κατά την αναμόρφωση του καθεστώτος της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα (βλ. την επί του άρθρου 34 αιτιολογική έκθεση του ν. 4646/2019).
17. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από τα εκτεθέντα στη σκέψη 9, ο προσφεύγων ανέλαβε καθήκοντα εκκαθαριστή της εταιρείας […] στις 22.11.2011, ημέρα δημοσιεύσεως της σχετικής πράξης της γενικής συνέλευσης των εταίρων στο τεύχος Α.Ε & Ε.Π.Ε. της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως […]. Από την ημερομηνία αυτή απέκτησε αυτοδικαίως την ιδιότητα του προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενου προσώπου, κατά την έννοια των διαδοχικώς ισχυουσών, κατά τη διάρκεια της θητείας του, διατάξεων των άρθρων 115 του Κ.Φ.Ε. και 50 του Κ.Φ.Δ., ευθυνόμενος, κατ’ αρχήν, μόνον για την καταβολή των τυχόν οφειλόμενων από την εταιρεία, μετά την ανάληψη των καθηκόντων του, παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, όχι δε και για την καταβολή οφειλών, προερχόμενων από φόρο εισοδήματος, τόκους και πρόστιμα. Τέτοια ευθύνη δεν είχε ο προσφεύγων ούτε κατά τον χρόνο καταχώρησης της παραίτησής του στο Γ.Ε.ΜΗ. ούτε κατά τον μεταγενέστερο της έκδοσης των ένδικων πράξεων χρόνο, εφόσον κατά τον χρόνο αυτόν δεν είχε ακόμη περατωθεί η εκκαθάριση της εταιρείας […], με την έγκριση και υποβολή στις προβλεπόμενες διατυπώσεις δημοσιότητας των τελικών οικονομικών καταστάσεων της εκκαθάρισης και την καταχώρηση ανακοίνωσης περί διαγραφής της εταιρείας στο Γ.Ε.ΜΗ. [βλ. άρθρα 50 του ν. 3190/1955 και 6 παρ. 2α περ. ι΄ του ν. 3419/2005 (Α΄ 297) και τις 1045/10.2.2015 και 68293/24.6.2015 εγκυκλίους του Υπουργείου Οικονομικών και του Υπουργείου Οικονομίας, αντιστοίχως]. Μη νόμιμη, κατά συνέπεια, είναι η περί του αντιθέτου κρίση της φορολογικής αρχής, όπως αυτή αποτυπώνεται στις προσβαλλόμενες απορριπτικές των αντίστοιχων ενδικοφανών προσφυγών πράξεις, κατά το μέρος που αναγνωρίζει τον προσφεύγοντα ως προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενο για την καταβολή του φόρου εισοδήματος, των τόκων και των προστίμων, που, με τις ένδικες πράξεις, είχαν επιβληθεί στην υπό εκκαθάριση τελούσα εταιρεία. Και τούτο, ανεξαρτήτως του αν ο προσφεύγων διατηρούσε πράγματι την ιδιότητα του εκκαθαριστή κατά τον χρόνο διενέργειας του φορολογικού ελέγχου της εταιρείας (πρβλ. ΣτΕ 978/2020), όπως εδέχθη η φορολογική αρχή, στηριζόμενη στη μη έγκαιρη τήρηση των προβλεπόμενων εκ του νόμου διατυπώσεων δημοσιότητας του πρακτικού αποδοχής της παραιτήσεώς του (βλ. άρθρα 8 του ν. 3190/1955 και 15 και 16 του ν. 3409/2005).
18. Επειδή, κατόπιν τούτων, η υπό κρίση προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή και να ακυρωθούν οι προσβαλλόμενες αποφάσεις της Δ.Ε.Δ., με τις οποίες απερρίφθησαν οι στρεφόμενες κατά των πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και επιβολής προστίμου ενδικοφανείς προσφυγές του προσφεύγοντος, καθ’ ο μέρος με αυτές ο τελευταίος είχε αναγνωρισθεί ως προσωπικώς και αλληλεγγύως ευθυνόμενος για την καταβολή των δι’ αυτών επιβληθέντων στην εταιρεία […] φόρου, τόκων και προστίμων.