Αριθμός 1821/2023
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
[…]
4. […] Κατά την έννοια των προπαρατεθεισών διατάξεων των άρθρων 3 και 7 της Σύμβασης, τα «δικαιώματα» συνιστούν ειδική κατηγορία εισοδήματος μιας επιχείρησης, μη εμπίπτουσα στο γενικό όρο «εμπορικά και βιομηχανικά κέρδη», στην έννοια των οποίων εντάσσεται ανεξαιρέτως, αν δεν ορίζεται ειδικώς κάτι διαφορετικό, οποιοδήποτε εισόδημα αποκτάται από την άσκηση της συνήθους εμπορικής δραστηριότητας. Συνεπώς, ο όρος «δικαιώματα», ως εκ της φύσης του, πρέπει να ερμηνεύεται στενά, όπως δε προκύπτει από τον ορισμό που περιέχεται στο άρθρο 7 της Σύμβασης, αναφέρεται αποκλειστικώς στο ποσό που εισπράττεται ως αντάλλαγμα από την εκμίσθωση άυλου περιουσιακού στοιχείου πνευματικής ή εμπορικής/βιομηχανικής ιδιοκτησίας, ανεξαρτήτως αν το στοιχείο αυτό έχει καταχωρηθεί σε δημόσιο μητρώο. Επομένως, δεν αποτελούν «δικαιώματα» οι αμοιβές που εισπράττει μια επιχείρηση για τις υπηρεσίες που παρέχει, με απασχόληση προσωπικού και διάθεση υλικών μέσων, σε άλλη επιχείρηση για την υλοποίηση συγκεκριμένου έργου προς εκπλήρωση των επιχειρηματικών της σκοπών. Τούτο ισχύει, κατ’ αρχήν, και στην περίπτωση που οι υπηρεσίες παρέχονται με σκοπό την τεχνική υποστήριξη της λήπτριας επιχείρησης για την αποδοτική εφαρμογή του παραχωρηθέντος σε αυτήν άυλου περιουσιακού στοιχείου κατά την εμπορική του εκμετάλλευση (πρβλ. τα ερμηνευτικά σχόλια επί των άρθρων 7 και 12 της Πρότυπης Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου), ακόμη κι αν προβλέπονται στην ίδια τη σύμβαση εκμίσθωσης του στοιχείου αυτού (βλ. ΣτΕ 2602 – 2605/2019 και 821 – 853/2023).
5. […]
7. Επειδή, από τον συνδυασμό των εκτιθεμένων στις προπαρατεθείσες σκέψεις της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως (5 και 12) συνάγεται ότι το δικάσαν διοικητικό εφετείο, ερμηνεύοντας τις διατάξεις των άρθρων 3 και 7 της Σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Ινδίας, δέχθηκε ότι, σε περίπτωση που μεταξύ ελληνικής επιχείρησης και επιχείρησης που έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ινδία έχει συναφθεί σύμβαση, η οποία προβλέπει την παραχώρηση από την αλλοδαπή επιχείρηση στην ελληνική της χρήσης πνευματικής ιδιοκτησίας ή εμπορικών σημάτων, έστω και αν προβλέπει και την παροχή τεχνικής ή τεχνολογικής βοήθειας, οι αμοιβές που καταβάλλονται στην αλλοδαπή επιχείρηση σε εκτέλεση της σύμβασης αυτής, αποτελούν κατ’ αρχήν δικαιώματα κατά το άρθρο 7 της Σύμβασης. Από τις ίδιες σκέψεις συνάγεται, περαιτέρω, ότι το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι, για να απαλλαγεί από τον φόρο η ελληνική επιχείρηση, πρέπει να αποδείξει ότι η συγκεκριμένη κάθε φορά αμοιβή καταβάλλεται για υπηρεσίες που δεν έχουν σχέση με τη χρήση πνευματικής ιδιοκτησίας ή εμπορικών σημάτων και αποτελεί, ως εκ τούτου, εμπορικό κέρδος μη υποκείμενο σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα, για την απόδειξη δε αυτή δεν αρκεί η περιγραφή της παρασχεθείσης υπηρεσίας που περιέχεται στο οικείο τιμολόγιο.
8. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται, μεταξύ άλλων, ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία των άρθρων 3 και 7 της Σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Ινδίας, το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι στην έννοια των δικαιωμάτων που υπάγονται σε παρακρατούμενο φόρο εισοδήματος εμπίπτουν αμοιβές υπηρεσιών προσαρμογής, συμβούλου και συντήρησης, καθώς και ότι το αντάλλαγμα για την παροχή των υπηρεσιών αυτών δεν αποτελεί άνευ ετέρου εμπορικό κέρδος, αλλά είναι δυνατόν να αποτελεί δικαίωμα, η διάγνωση δε του ζητήματος αυτού είναι θέμα απόδειξης, το βάρος της οποίας φέρει ο αποδέκτης των υπηρεσιών. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού – με τον οποίο πλήσσεται η κατά τα ανωτέρω δοθείσα από το δικάσαν δικαστήριο ερμηνεία των διατάξεων της Σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Ινδίας – η αναιρεσείουσα ισχυρίζεται ότι ως προς το τιθέμενο με αυτόν νομικό ζήτημα η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση είναι αντίθετη προς τις αποφάσεις 2602 – 2605/2019 του Συμβουλίου της Επικρατείας, με τις οποίες έγινε δεκτό ότι «κατά την έννοια των προαναφερθεισών διατάξεων της Σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Ινδίας, το γεγονός ότι έχει συναφθεί σύμβαση που προβλέπει την παραχώρηση της χρήσης δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας και σημάτων από επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ινδία σε ελληνική δεν έχει ως συνέπεια ότι οι αμοιβές που καταβάλλονται στην αλλοδαπή επιχείρηση για την παροχή προς την ελληνική επιχείρηση και άλλου είδους υπηρεσιών, οι οποίες προβλέπονται επίσης από την ίδια σύμβαση, αποτελούν δικαιώματα, υποκείμενα σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα κατά το άρθρο 13 παρ. 6 του ν. 2238/1994». Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος, διότι, πράγματι, από την κρίση αυτή του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία διατυπώθηκε σε υποθέσεις με ταυτόσημη νομική και πραγματική βάση, συνάγεται σαφώς ότι, κατά την έννοια των προπαρατεθεισών διατάξεων της Σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Ινδίας, η μεν έννοια των “δικαιωμάτων” του άρθρου 7 της Σύμβασης αυτής είναι στενή, μη καταλαμβάνουσα και τις αμοιβές για την παροχή υπηρεσιών, όπως αυτών της προκείμενης υπόθεσης (συμβούλου, προσαρμογής και συντήρησης), έστω κι αν είναι συναφείς με τη χρήση άυλων αγαθών πνευματικής ή εμπορικής/βιομηχανικής ιδιοκτησίας, το δε γεγονός ότι έχει συναφθεί σύμβαση που προβλέπει την παραχώρηση της χρήσης δικαιωμάτων πνευματικής ιδιοκτησίας και σημάτων από επιχείρηση εγκατεστημένη στην Ινδία σε ελληνική δεν έχει ως συνέπεια ότι οι αμοιβές που καταβάλλονται στην αλλοδαπή επιχείρηση για την παροχή προς την ελληνική επιχείρηση και άλλου είδους υπηρεσιών, οι οποίες προβλέπονται επίσης από την ίδια σύμβαση, αποτελούν δικαιώματα, υποκείμενα σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα κατά το άρθρο 13 παρ. 6 του Κ.Φ.Ε. (ΣτΕ 821 – 853/2023). Επομένως, ο ως άνω λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς, σύμφωνα δε με όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 4 της παρούσας αποφάσεως είναι και βάσιμος, δεδομένου, άλλωστε, ότι για την απόδειξη του είδους των παρασχεθεισών στο πλαίσιο των προαναφερόμενων συμβάσεων υπηρεσιών, τις οποίες αφορά η συγκεκριμένη κάθε φορά αμοιβή, αρκεί κατ’ αρχήν η περιγραφή τους στο οικείο τιμολόγιο (ΣτΕ 2602-2605/2019). Συνεπώς, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η οποία έκρινε αντιθέτως, πρέπει να αναιρεθεί, ενώ παρέλκει η έρευνα των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως. Ενόψει δε του ότι η υπόθεση δεν χρήζει διευκρινίσεως ως προς το πραγματικό, καθόσον το Δημόσιο περιορίσθηκε να προβάλει ενώπιον των δικαστηρίων της ουσίας ότι οι επίμαχες αμοιβές αποτελούν «δικαιώματα», χωρίς να αμφισβητήσει και, μάλιστα, κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο, την περιγραφή των παρασχεθεισών υπηρεσιών στα οικεία τιμολόγια, όπως παρατίθεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση (υπηρεσίες συμβούλου, προσαρμογής και συντήρησης) και, κατ’ επέκταση, ότι πρόκειται για υπηρεσίες που δεν εμπίπτουν σε καμία από τις περιπτώσεις του άρθρου 7 της Σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδας και Ινδίας, το Δικαστήριο κρατεί την υπόθεση, δικάζει την έφεση, δέχεται αυτήν, εξαφανίζει την πρωτόδικη απόφαση και δικάζοντας επί της προσφυγής, ακυρώνει την προσβαλλόμενη σιωπηρή άρνηση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών να δεχθεί την επιφύλαξη της αναιρεσείουσας, διατάσσει δε την επιστροφή σε αυτήν του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου (106.079€), εντόκως από την άσκηση της προσφυγής της στις 7.2.2013 – και όχι από την καταβολή του φόρου, όπως ζητείται με την προσφυγή (βλ. μ.ά. ΣτΕ Ολομ. 2190/2014) – έως την εξόφληση, κατά μερική αποδοχή της προσφυγής.
[…]