Πηγή: http://www.humanrightscaselaw.gr
Δικαίωμα περιουσίας – Αρχή της φορολογικής ισότητας – Φορολογία εισοδήματος – Τέλος επιτηδεύματος – Εξαιρέσεις – Πενταετία από την πρώτη έναρξη εργασιών – Αφορά στο ίδιο ή συναφές ελεύθερο επάγγελμα – Ζητήματα απόδειξης της φύσης και της διάρκειας της επαγγελματικής δραστηριότητας
(Α) Με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 επιβλήθηκε ετήσια επί του εισοδήματος φορολογική επιβάρυνση (τέλος επιτηδεύματος), οριζόμενη σε πάγιο, κατά κατηγορία υποχρέων, ποσό, στους επιτηδευματίες και στους ασκούντες ελεύθερο επάγγελμα, που τηρούν βιβλία Β΄ και Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.. Η επιβάρυνση αυτή, η οποία επιβάλλεται ανεξαρτήτως του αν οι υπόχρεοι βαρύνονται με φόρο εισοδήματος μικρότερο ή μεγαλύτερο του παγίως οριζόμενου τέλους, θεσπίσθηκε αφενός μεν προς αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής των ελεύθερων επαγγελματιών και των ασκούντων ατομική επιχείρηση, αφετέρου δε προς ενίσχυση των δημοσίων εσόδων στο πλαίσιο εξυπηρέτησης των γενικών δημοσιονομικών αναγκών της χώρας (βλ. ΣτΕ Ολομ. 2527-2530/2013 και 2563-2566/2015). Αντικείμενο, εξάλλου, της επίμαχης φορολογικής επιβάρυνσης είναι το ελάχιστο εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, το οποίο αποκτά όποιος ασκεί εμπορική ή επαγγελματική δραστηριότητα, υπό τις ειδικότερες προϋποθέσεις του νόμου. Θεσπίζοντας το επίδικο τέλος ως φόρο επί του εισοδήματος, ο νομοθέτης στηρίχθηκε στην παραδοχή ότι η άσκηση επιχειρηματικής ή επαγγελματικής δραστηριότητας, υπό συγκεκριμένες συνθήκες που περιγράφονται στον νόμο, αποφέρει ένα ελάχιστο ποσό ετήσιου εισοδήματος, στο οποίο αντιστοιχεί, ως ελάχιστη φορολογική επιβάρυνση, το προβλεπόμενο πάγιο ποσό φόρου, το οποίο, κατά τον κρίσιμο χρόνο, ανερχόταν, για τους ελεύθερους επαγγελματίες, στο ποσό των 650 €. Καθιερώνεται, κατ’ αυτόν τον τρόπο, τεκμήριο φοροδοτικής ικανότητας, το οποίο στηρίζεται σε κριτήρια άμεσα συναρτώμενα με ορισμένα δεδομένα της επαγγελματικής δραστηριότητας των υπόχρεων, προβλεπόμενα στον νόμο (πληθυσμός και χαρακτήρας του τόπου άσκησης της δραστηριότητας, έτη άσκησης δραστηριότητας κ.ά.).
(Β) Με την παράγραφο 3 του άρθρου 31 του ν. 3968/2011 εξαιρούνται από την εφαρμογή του, κατά τα ανωτέρω, τεκμηρίου φοροδοτικής ικανότητας και, κατ’ επέκταση, από την υποχρέωση καταβολής του τέλους επιτηδεύματος συγκεκριμένες κατηγορίες φορολογουμένων, οι οποίοι, κατά την εκτίμηση του νομοθέτη, είναι οικονομικά ασθενέστεροι και, κατά συνέπεια, μειωμένης φοροδοτικής ικανότητας, λόγω των συνθηκών υπό τις οποίες δραστηριοποιούνται επαγγελματικά. Μεταξύ των κατηγοριών αυτών περιλαμβάνονται και όσοι ασκούν ελεύθερο επάγγελμα για διάστημα μικρότερο των πέντε ετών «από την πρώτη έναρξη εργασιών», ρύθμιση, με την οποία ο νομοθέτης λαμβάνει μέριμνα για την ομαλή ένταξη των νέων ελεύθερων επαγγελματιών στην αγορά εργασίας, αποδεχόμενος ότι τα πρόσωπα αυτά έχουν μειωμένη φοροδοτική ικανότητα, λόγω των περιορισμένων εσόδων τους και των αυξημένων δαπανών που απαιτούνται για την οργάνωση του επαγγέλματός τους κατά «τα πρώτα πέντε έτη άσκησης της επαγγελματικής δραστηριότητάς τους» (βλ. αιτιολογική έκθεση του ν. 3986/2011). Εκλαμβάνει, κατ’ αυτόν τον τρόπο, ο νομοθέτης ότι οι ελεύθεροι επαγγελματίες, κατά τα πρώτα έτη της δραστηριότητάς τους, δεν αποκομίζουν κατ’ έτος από την άσκηση του επαγγέλματός τους το ελάχιστο εισόδημα που αντιστοιχεί στο, κατά τα ανωτέρω, πάγιο ποσό φόρου. Ενόψει, εξάλλου, του σκοπού, στον οποίο αποβλέπουν, κατά τα ανωτέρω, οι σχετικές διατάξεις, ως πρώτη έναρξη εργασιών, από την οποία άρχεται κατά νόμον η πενταετής περίοδος απαλλαγής από το τέλος επιτηδεύματος, νοείται η έναρξη που πραγματοποιείται στο αυτό ή συναφές ελεύθερο επάγγελμα, ήτοι, σε επάγγελμα στεγαζόμενο υπό τον αυτό κωδικό στο υποσύστημα Μητρώου του Ολοκληρωμένου Πληροφοριακού Συστήματος Φορολογίας (Taxisnet). Προϋπόθεση, ως εκ τούτου, για την επιβολή τέλους επιτηδεύματος στους ελεύθερους επαγγελματίες είναι η εκ μέρους τους άσκηση της αυτής κατ’ αντικείμενο επαγγελματικής δραστηριότητας επί πενταετία από της οικείας ενάρξεως εργασιών. Ελεύθεροι, αντιθέτως, επαγγελματίες, οι οποίοι είχαν μεν προβεί, κατά το παρελθόν, σε έναρξη εργασιών, πλην, όμως, σε επάγγελμα διαφορετικό του ενεστώτος επαγγέλματός τους, εν συνεχεία, όμως, διέκοψαν την επαγγελματική τους δραστηριότητα, εξαιρούνται επί πενταετία από την υποχρέωση καταβολής τέλους επιτηδεύματος για την άσκηση του νέου επαγγέλματός τους, ανεξαρτήτως του αν η αρχική έναρξη εργασιών είχε λάβει χώρα σε χρόνο προγενέστερο της πενταετίας από τη γένεση της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης και ανεξαρτήτως του αν ο υπόχρεος είχε συμπληρώσει πέντε έτη ασκήσεως της αρχικής επαγγελματικής του δραστηριότητας. Δεν αρκεί, κατά συνέπεια, για την επιβολή του τέλους επιτηδεύματος μόνη η πάροδος πενταετίας από την έναρξη εργασιών σε άλλο επάγγελμα, όπως εσφαλμένα υποστηρίζει η Διοίκηση, δεδομένου, μάλιστα, ότι τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα να τίθενται σε αδικαιολόγητα δυσμενή μεταχείριση, εν συγκρίσει με τους λοιπούς νέους επιτηδευματίες προς τους οποίους τελούν υπό τις αυτές οικονομικές συνθήκες ασκήσεως του επαγγέλματός τους, οι ελεύθεροι επαγγελματίες που, όπως ο προσφεύγων, έχουν μεν πραγματοποιήσει έναρξη επιτηδεύματος πέντε έτη προ της επιβολής του ένδικου φορολογικού βάρους, πλην, όμως, προέβησαν, εν συνεχεία, σε διακοπή εργασιών. Για την επιβολή του τέλους δεν απαιτείται, πάντως, η εν τοις πράγμασιν άσκηση του επαγγέλματος, αλλ’ αρκεί η προ πενταετίας έναρξη εργασιών, εφόσον εν τω μεταξύ δεν επήλθε διακοπή, με δήλωση στη φορολογική αρχή, της σχετικής επαγγελματικής δραστηριότητας. Σε περίπτωση, εξάλλου, που, προ της συμπληρώσεως πενταετίας στην άσκηση του επαγγέλματος, υπεβλήθη δήλωση διακοπής ενώπιον της φορολογικής αρχής, τυχόν εκ νέου έναρξη εργασιών στο ίδιο κατ’ αντικείμενο επάγγελμα δεν θεωρείται μεν ως πρώτη έναρξη, ο χρόνος, όμως, διακοπής δεν συνυπολογίζεται για τη συμπλήρωση της πενταετίας, ερμηνευτική εκδοχή υπέρ της οποίας συνηγορεί και η πρόβλεψη του άρθρου 31 παρ. 2 εδαφ. β΄ του ν. 3986/2011 περί αναλογικού περιορισμού του τέλους επιτηδεύματος σε περίπτωση διακοπής της δραστηριότητας για ορισμένο χρονικό διάστημα εντός της οικείας χρήσεως (πρβλ. και ΣτΕ Ολομ. 2527-2531/2013, με τις οποίες κρίθηκε ότι η ρύθμιση του άρθρου 31 παρ. 2 εδάφ. β΄ του ν. 3986/2011 καταλαμβάνει όλες τις περιπτώσεις που, για λόγους ανωτέρας βίας, προσηκόντως αποδεικνυόμενους από τους υπόχρεους προς καταβολή του φόρου, προκύπτει ότι αυτοί δεν άσκησαν εν τοις πράγμασιν επαγγελματική δραστηριότητα). Μόνη, κατά συνέπεια, η παρέλευση πενταετίας από την έναρξη εργασιών, ακόμη και αν αφορά την ίδια κατ’ αντικείμενο επαγγελματική δραστηριότητα, δεν αρκεί κατά νόμον για την επιβολή του τέλους, εφόσον, προ της συμπληρώσεως πέντε ετών ασκήσεως του επαγγέλματος, επήλθε διακοπή εργασιών, με την υποβολή σχετικής δηλώσεως ενώπιον της αρμόδιας φορολογικής αρχής, όρος που περιορίζει τον κίνδυνο καταστρατηγήσεως των σχετικών διατάξεων.
(Γ) Η φορολογική διοίκηση δεν υποχρεούται να ερευνά, σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση, την πραγματική φύση του δηλωθέντος από τον ίδιο τον φορολογούμενο επαγγέλματος. Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο, στις περιπτώσεις που, όπως εν προκειμένω, ο φορολογούμενος δεν προβάλλει επικαίρως, προσκομίζοντας πρόσφορα για την απόδειξη των ισχυρισμών του στοιχεία, ότι η δηλωθείσα άσκηση ελεύθερου επαγγέλματος υπέκρυπτε σχέση εξαρτημένης εργασίας, αλλά αμφισβητεί εκ των υστέρων την πραγματική φύση του επαγγέλματός του, επ’ ευκαιρία της αμφισβητήσεως της νομιμότητας φορολογικών επιβαρύνσεων που συνδέονται με την άσκηση της σχετικής επαγγελματικής δραστηριότητας. Νομίμως, στις περιπτώσεις αυτές, η φορολογική αρχή αρκείται στην εκ μέρους του φορολογούμενου δήλωση έναρξης εργασιών, η οποία, όπως καταχωρείται στο μητρώο του πληροφοριακού συστήματος Taxisnet, αποδεικνύει, πέραν του χρόνου ενάρξεως της σχετικής επαγγελματικής δραστηριότητας, και τον χαρακτήρα της ως δραστηριότητας ασκήσεως ελεύθερου επαγγέλματος. Αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, συνεπαγόμενη την εμπλοκή της φορολογικής διοικήσεως σε μία διαδικασία αποδείξεως πραγματικών περιστατικών, που, ως εκ της φύσεώς τους, δυσχερώς αποδεικνύονται, και αντιμετωπίσεως πολύπλοκων νομικών ζητημάτων, η επίλυση των οποίων ανήκει κατ’ αρχήν στην αρμοδιότητα των πολιτικών δικαστηρίων, δημιουργεί αυξημένους κινδύνους καταστρατήγησης των σχετικών διατάξεων και των προβλεπόμενων από αυτές εξαιρέσεων.
(Δ) Προβάλλεται, ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή του άρθρου 31 του ν. 3986/2011, ο προσφεύγων επιβαρύνθηκε με το ένδικο τέλος, για την επιβολή του οποίου απαιτείται κατά νόμον, πέραν της από πενταετίας ενάρξεως εργασιών, και η συμπλήρωση πενταετούς επαγγελματικής δραστηριότητας και, μάλιστα, στο αντικείμενο για το οποίο επιβάλλεται το ένδικο φορολογικό βάρος. Ο λόγος αυτός είναι, ενόψει όσων έχουν ήδη εκτεθεί, βάσιμος, διότι, όπως προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της υποθέσεως, η ακρίβεια των οποίων δεν αμφισβητείται από τη φορολογική διοίκηση, ο προσφεύγων είχε μεν προβεί εννέα, περίπου, έτη προ της εκδόσεως της επίμαχης πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος σε έναρξη εργασιών, η έναρξη, ωστόσο, αυτή αφορούσε σε επαγγελματική δραστηριότητα (παροχή επιχειρηματικών συμβουλών και συμβουλών διαχείρισης), η οποία, ανεξαρτήτως του ότι, εν συνεχεία, διεκόπη (και, μάλιστα, εντός εξαμήνου από της σχετικής ενάρξεως εργασιών), ήταν, πάντως, διαφορετική από εκείνη, για την οποία επεβλήθη το ένδικο τέλος (δικηγορία).