Σας παρουσιάσαμε ήδη αυτήν την περίληψη της απόφασης, σε προηγούμενη ανάρτηση. Σας παραθέτουμε τώρα το σκεπτικό της απόφασης:
ΣτΕ 39/2017
3. Επειδή, όπως προκύπτει απ’ το συνημμένο στο εισαγωγικό δικόγραφο από ……… σημείωμα του Προϊσταμένου του ΔΕΚ Αθηνών, το ποσό του αντικειμένου της διαφοράς ανέρχεται σε …….. ευρώ. Προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως προβάλλεται ότι δεν υφίσταται νομολογία επί του ζητήματος εάν, σε περίπτωση πράξης επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ., η κατ’ άρθρο 36 παρ. 7 του Κ.Β.Σ. υποχρέωση της φορολογικής αρχής να επιδόσει επί αποδείξει σημείωμα στον επιτηδευματία, μετά το πέρας του τακτικού ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων, με τις διαπιστωθείσες παρατυπίες και παραλείψεις, προκειμένου αυτός να εκθέσει τις απόψεις του στο πλαίσιο άσκησης του δικαιώματος της προηγούμενης ακρόασης, καλύπτεται ή όχι από την επίδοση εκ μέρους αυτής σημειώματος του άρθρου 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ.. Δεδομένου ότι επί του ζητήματος αυτού δεν υφίσταται, πράγματι, νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, ο προς θεμελίωση του παραδεκτού της κρινομένης αιτήσεως ισχυρισμός προβάλλεται βασίμως, η δε αίτηση είναι περαιτέρω εξεταστέα ως προς τη βασιμότητα του μοναδικού προβαλλόμενου λόγου.
4. Επειδή, στο άρθρο 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ Α΄ 84) ορίζεται ότι: «1. … 7. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν υποχρεούται, μετά το πέρας του τακτικού ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, να παραδώσει σε αυτόν με απόδειξη σημείωμα για τις παρατυπίες και παραλείψεις που διαπίστωσε κατά τον έλεγχο των αντικειμένων που ασχολήθηκε, με υποδείξεις για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού. Το σημείωμα αυτό δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου». Περαιτέρω, στο άρθρο 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ. ορίζεται ότι «Η απόρριψη των βιβλίων και των στοιχείων των επιτηδευματιών που ελέγχονται από το Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο (ΕΘ.Ε.Κ.), στα οποία διαπιστώθηκαν πράξεις ή παραλείψεις οι οποίες κατά την κρίση της ελεγκτικής αρχής συνιστούν ανεπάρκειες ή ανακρίβειες, όπως αυτές προσδιoρίζoνται από το άρθρο αυτό μπορεί να κριθεί, μετά από αίτηση του επιτηδευματία από πενταμελή επιτροπή, πριν από την κοινοποίηση του φύλλου ελέγχου ή της πράξης. Στην περίπτωση αυτή ο προϊστάμενος του ΕΘ.Ε.Κ υποχρεούται να κοινοποιήσει στον επιτηδευματία σημείωμα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου. Ο επιτηδευματίας δικαιούται, εντός είκοσι (20) ημερών από την κοινοποίηση του σημειώματος, να ζητήσει την κρίση της Επιτροπής, η οποία αποφαίνεται εντός δύο μηνών, με αιτιολογημένη απόφασή της, αν οι ανεπάρκειες ή ανακρίβειες που αναφέρονται στο σημείωμα συνεπάγονται απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων και εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης. Η Επιτροπή μπορεί να διατάσσει συμπληρωματικό έλεγχο για διευκρίνιση των λόγων για τους οποίους ζητείται η απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων. Η απόφαση της Επιτροπής είναι δεσμευτική για τον προϊστάμενο της ελεγκτικής αρχής».
5. Επειδή, το Σύνταγμα στο άρθρο 20 παράγραφος 2 ορίζει ότι «2. Το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερόμενου ισχύει και για κάθε διοικητική ενέργεια ή μέτρο που λαμβάνεται σε βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων του». Όπως έχει κριθεί (Ολομ. ΣτΕ 4447/2012) κατά την έννοια της διάταξης αυτής η άσκηση του συνταγματικώς κατοχυρωμένου δικαιώματος της προηγουμένης ακρόασης -το οποίο προβλέπεται πλέον και στο άρθρο 6 του μη διέποντος την επίδικη περίπτωση Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας ν. 2690/1999, (Α΄ 45)- αποβλέπει στην παροχή της δυνατότητας στον διοικούμενο, τον οποίον αφορά η δυσμενής διοικητική πράξη να προβάλλει συγκεκριμένους ισχυρισμούς ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού οργάνου, ούτως ώστε να επηρεάσει τη λήψη από το όργανο αυτό της σχετικής απόφασης ύστερα από διαφορετική εμφάνιση ή εκτίμηση του πραγματικού υλικού. Εξάλλου, όπως έχει κριθεί (Ολομ. ΣτΕ 2370-1/2007) σε περίπτωση διενέργειας φορολογικού ελέγχου και διαπιστώσεως παραβάσεως των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, πριν από την έκδοση πράξεως επιβολής προστίμου κατά το άρθρο 34 του Κώδικα αυτού, εφόσον με την εν λόγω πράξη αποδίδεται υπαίτια συμπεριφορά στον παραβάτη ή αυτή εκδίδεται κατόπιν επιμετρήσεως του ποσού του προστίμου, για την οποία λαμβάνονται υπόψη η βαρύτητα και οι συνθήκες τελέσεως της παραβάσεως, καθώς και λοιπές περιστάσεις που ασκούν επιρροή στον προσδιορισμό του ύψους του επιβλητέου προστίμου, η φορολογική αρχή έχει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος την υποχρέωση να διασφαλίζει στον φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να εκθέτει σχετικά τις απόψεις του, ειδικότερα δε να του επιδίδει το σχετικό σημείωμα με κλήση για παροχή εξηγήσεων, εκτός αν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής η επίδοση του εν λόγω σημειώματος προς τον φερόμενο ως παραβάτη, γεγονός το οποίο απαιτείται να βεβαιώνεται με ειδική αιτιολογία. Η συμμόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νομιμότητος της σχετικής διαδικασίας. Επίσης, όπως έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ 2773/2014, 1883/2014, 948/2012), κατά την έννοια της ως άνω ρύθμισης του άρθρου 30 παρ. 5 εδαφ. β΄ του Κ.Β.Σ., σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου με τον οποίο διαπιστώνονται ανεπάρκειες ή ανακρίβειες στα βιβλία και στοιχεία (τρίτης κατηγορίας) του επιτηδευματία, ο Προϊστάμενος της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., εφόσον άγεται στην έκδοση πράξης με την οποία απορρίπτονται τα βιβλία και στοιχεία ως ανεπαρκή ή ανακριβή και γίνεται εξωλογιστικός προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης, υποχρεούται να κοινοποιήσει στον επιτηδευματία σημείωμα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου, στις οποίες στηρίζει το ενδεχόμενο έκδοσης τέτοιας πράξης, ώστε ο επιτηδευματίας να ασκήσει, αν το επιλέξει, το προβλεπόμενο στο εδάφιο γ΄ της ίδιας παραγράφου δικαίωμα υποβολής της υπόθεσης στην Επιτροπή. Στο πλαίσιο της άσκησης του ανωτέρω δικαιώματός του, ο επιτηδευματίας μπορεί και να θέσει υπόψη της φορολογικής αρχής, ακόμα και το πρώτον ενώπιον της Επιτροπής του άρθρου 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., τα βιβλία και στοιχεία του, προκειμένου αυτά να ελεγχθούν. Εάν η φορολογική αρχή προβεί στην έκδοση φύλλου ελέγχου, με το οποίο απορρίπτονται τα βιβλία και στοιχεία ως ανεπαρκή ή ανακριβή και γίνεται εξωλογιστικός προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης, χωρίς να έχει τηρήσει την προαναφερόμενη υποχρέωσή της να κοινοποιήσει στον επιτηδευματία σημείωμα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου, στοιχειοθετείται λόγος ακύρωσης του φύλλου ελέγχου. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι σε περίπτωση παραβάσεων του Κ.Β.Σ., επί τη βάσει των οποίων τα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία ενδέχεται να χαρακτηριστούν ως ανεπαρκή ή ανακριβή, με εντεύθεν συνέπεια τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων, κινούνται παραλλήλως οι προβλεπόμενες από τις ανωτέρω διατάξεις δύο διαδικασίες, η δε συνταγματική επιταγή του άρθρου 20 παρ. 2 για προηγούμενη ακρόαση του διοικουμένου, πληρούται με την επίδοση του, κατά το άρθρο 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., σημειώματος με το οποίο επιτηδευματίας καλείται, πριν από την έκδοση καταλογιστικών πράξεων (του Κ.Β.Σ. ή φόρων), να προβάλει τις απόψεις του ενώπιον της φορολογικής διοίκησης τόσο για το κύρος των βιβλίων και στοιχείων του όσο και για τις αποδιδόμενες σ΄ αυτόν παραβάσεις του Κ.Β.Σ.. Τα ανωτέρω προϋποθέτουν ότι στο σημείωμα του άρθρου 30 παρ. 5 Κ.Β.Σ. περιέχονται οι διαπιστώσεις του ελέγχου που συνιστούν παραβάσεις του Κ.Β.Σ. και ότι η επίδοσή του γίνεται πριν από τη σύνταξη της σχετικής έκθεσης ελέγχου και την έκδοση της καταλογιστικής του προστίμου του Κ.Β.Σ. πράξης. Κατά τη γνώμη των Παρέδρων Κ. Λαζαράκη και Β. Μόσχου, σε περίπτωση δυο τέτοιων φορολογικών διαδικασιών, που κινούνται παράλληλα και καταλήγουν στην έκδοση, τουλάχιστον, δύο διαφορετικών καταλογιστικών πράξεων (έκδοση πράξης επιβολής προστίμου, κρίση των βιβλίων ως ανεπαρκών και ανακριβών με εντεύθεν συνέπεια την έκδοση φύλλου ελέγχου με εξωλογιστικό προσδιορισμό φόρων), ο επιτηδευματίας πρέπει, χάριν διασφάλισης της αποτελεσματικότητας και της λυσιτέλειας στην άσκηση εκ μέρους του του δικαιώματος προηγούμενης ακρόασης, προς μείζονα προστασία του, να καλείται αυτοτελώς πριν την έκδοση κάθε καταλογιστικής πράξης με την οποία επιβάλλεται σε βάρος του πρόστιμο του Κ.Β.Σ., φόρος εισοδήματος, φ.π.α., ακόμη και αν τα αντίστοιχα φορολογικά αντικείμενα τελούν σε συνάφεια μεταξύ τους. Τούτο δε προκειμένου αυτός να έχει αυτοτελή και πλήρη επίγνωση των διαφορετικών συνεπειών που μπορεί να έχουν σε βάρος του οι εκάστοτε διαπιστούμενες παραβάσεις – παρατυπίες, ανακρίβειες ή ανεπάρκειες των βιβλίων και στοιχείων του, ούτως ώστε να καταστρώσει την άμυνά του, κυρίως δε του γεγονότος ότι επίκειται η έκδοση σε βάρος του δύο, τουλάχιστον, αυτοτελών πράξεων, με διαφορετικό περιεχόμενο – φορολογικό αντικείμενο. Η ικανοποίηση της απαίτησης αυτής καθίσταται επιτακτικότερη, ιδίως στην αντίστροφη, σε σχέση με την ένδικη περίπτωση, όπου, αρχικά, η φορολογική αρχή έχοντας καταρχήν προβεί στη διαπίστωση παραβάσεων του Κ.Β.Σ. έχει επιδόσει το σχετικό σημείωμα του άρθρου 36 παρ. 7 του Κ.Β.Σ., πλην, όμως, ο μεταγενέστερος χαρακτηρισμός των βιβλίων ως ανεπαρκών και ανακριβών, ο οποίος, εξάλλου, προϋποθέτει αδυναμία διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων εκ μέρους τη φορολογικής αρχής, ερείδεται, επιπλέον, και επί αυτοτελών παραβάσεων της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος ή φ.π.α. κ.λπ., οι οποίες, πάντως, δεν συνιστούν παραβάσεις του Κ.Β.Σ., με συνέπεια η αμφισβήτησή τους να μην καταλαμβάνεται από τις διαδικαστικές εγγυήσεις του άρθρου 36 παρ. 7 του Κ.Β.Σ., οπότε ανακύπτει η υποχρέωση της φορολογικής αρχής να κοινοποιήσει στον επιτηδευματία σημείωμα του άρθρου 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., προκειμένου αυτός να αμφισβητήσει ειδικώς τις διαπιστώσεις του ελέγχου, οι οποίες, πάντως, χωρίς να συνιστούν παραβάσεις του Κ.Β.Σ., άγουν στο να κλονίσουν την πίστη στα βιβλία του και στο ενδεχόμενο εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματός του.