ΣτΕ Β΄ Τμ. 2607/2018
Δικαίωμα περιουσίας – Φορολογία εισοδήματος – Χρηστή διοίκηση και αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης
Η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του φορολογούμενου, ως έκφανση της θεμελιώδους αρχής της χρηστής (φορολογικής) Διοίκησης και ενόψει του σκοπού και της σημασίας της, στο πλαίσιο του κράτους δικαίου, τυγχάνει εφαρμογής και στο πεδίο της φορολογίας εισοδήματος, η δε ενεργοποίησή της προϋποθέτει, μεταξύ άλλων, θετική ενέργεια αρμόδιου οργάνου της Διοίκησης, όπως είναι εγκύκλιος με την οποία υποδεικνύεται ρητώς στους φορολογούμενους ορισμένη συμπεριφορά ως σύμφωνη με τις διατάξεις του νόμου (βλ. ΣτΕ 2827, 2828/2016). Ειδικότερα, δεν συνιστά τέτοια ενέργεια, όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος, η μη έγερση από τη φορολογική Διοίκηση, σε σχέση με δήλωση φόρου μεταβίβασης ακινήτου που της υποβλήθηκε, ζήτημα ανακρίβειας του δηλωθέντος τιμήματος της αγοραπωλησίας.
ΣτΕ Β΄ Τμ. 2607/2018
Δικαίωμα περιουσίας – Φορολογία και κυρώσεις για παραβάσεις φοροδιαφυγής – Εισόδημα από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων – Κρίσιμη η πραγματική αξία της συναλλαγής – Διόρθωση συμβολαίου ως προς το τίμημα – Βάρος απόδειξης της πραγματικής καταβολής του διορθωμένου τιμήματος
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 3 περίπτ. α του ΚΦΕ (ν. 2238/1994), ερμηνευόμενες υπό το φως των άρθρων 78 παρ. 1, 4 παρ. 5 και 20 παρ. 1 του Συντάγματος, το (φορολογητέο ως εισόδημα από εμπορική επιχείρηση) κέρδος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων ανευρίσκεται με βάση την πραγματική αξία εκάστης συναλλαγής. Για τον προσδιορισμό της αξίας αυτής, ναι μεν λαμβάνεται κατ’ αρχήν υπόψη η αξία που προκύπτει κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 41 του ν. 1249/1982, αλλά εάν το αναγραφόμενο στα οικεία συμβόλαια τίμημα υπερβαίνει την τοιαύτη (αντικειμενική) αξία, λαμβάνεται υπόψη το εν λόγω τίμημα, εφόσον, πάντως, είναι το αληθώς καταβληθέν (πρβλ. ΣτΕ 1400/2015 επταμ.), δηλαδή δεν είναι ανακριβές/εικονικό, αλλά ανταποκρίνεται στην οικονομική πραγματικότητα της συναλλαγής. Τούτο ισχύει και σε περίπτωση που με μεταγενέστερο (διορθωτικό) συμβόλαιο ορίζεται ότι το τίμημα της αγοραπωλησίας είναι μεγαλύτερο του αναφερόμενου στο αρχικό συμβόλαιο, το οποίο ισούται με την αντικειμενική αξία των ακινήτων [όσον αφορά τη δυνατότητα τέτοια διόρθωσης και τη συνεπεία αυτής επιβολή στον αγοραστή (επιπλέον) φόρου μεταβίβασης ακινήτων, βλ. την παράγραφο 6 του άρθρου 1 του (κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 1587/1950) α.ν. 1521/1950, όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε με το άρθρο 19 παρ. 4 του ν. 2459/1997]. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, ο φορολογούμενος ο οποίος επικαλείται έναντι (των διαπιστώσεων) του φορολογικού ελέγχου ή με ενδικοφανή προσφυγή του το μεταγενέστερο (διορθωτικό ως προς το τίμημα) συμβόλαιο, προκειμένου να αποφύγει ή να αμφισβητήσει την επιβολή σε βάρος του φόρου εισοδήματος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, φέρει το βάρος να αποδείξει ότι το αναγραφόμενο στο μεταγενέστερο συμβόλαιο τίμημα είναι το πραγματικό, ήτοι το αληθώς καταβληθέν. Ειδικότερα, η σύνταξη τέτοιου συμβολαίου, με την οποία το τίμημα της αγοραπωλησίας διορθώνεται σε ποσό πολύ μεγαλύτερο του αναφερόμενου στο αρχικό συμβόλαιο και η οποία λαμβάνει χώρα μετά την έναρξη του φορολογικού ελέγχου και, μάλιστα, μετά την κοινοποίηση στον φορολογούμενο σημειώματος με τις διαπιστώσεις του ελέγχου, όπως συνέβη στην κρινόμενη υπόθεση, δημιουργεί (μαχητό, αλλά ισχυρό) τεκμήριο ότι η επίμαχη διόρθωση δεν ανταποκρίνεται στην οικονομική πραγματικότητα, παρά συνιστά μεθόδευση, μέσω της οποίας επιχειρείται η (όψιμη) διαμόρφωση μιας επίπλαστης κατάστασης, ώστε να αποτραπεί ο καταλογισμός του ποσού του αναλογούντος, στην περίπτωση άσκησης επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων, φόρου εισοδήματος (και του συναφούς πρόσθετου φόρου), το οποίο, όπως εν προκειμένω, είναι σαφώς μεγαλύτερο του φόρου μεταβίβασης ακινήτων που οφείλεται συνεπεία της ανωτέρω διόρθωσης του τιμήματος. Εξάλλου, το ως άνω τεκμήριο μπορεί να καταρριφθεί από τον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο μόνο δια της επίκλησης και προσκόμισης στοιχείων που αποδεικνύουν ότι πράγματι καταβλήθηκε το αναγραφέν στο μεταγενέστερο συμβόλαιο τίμημα, όχι όμως με την διατύπωση εκ μέρους του ισχυρισμού περί της οικονομικής δυνατότητάς του για πληρωμή τοις μετρητοίς του αντίστοιχου ποσού, το οποίο, μάλιστα, ενδέχεται να ανέρχεται, όπως εν προκειμένω, σε εκατομμύρια ευρώ. Συνεπώς, η τοιαύτη διόρθωση νομίμως, κατ’ αρχήν, απορρίπτεται από τη φορολογική Διοίκηση, κατά τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων και, περαιτέρω, σε περίπτωση άσκησης ένδικης προσφυγής κατά της οικείας καταλογιστικής πράξης, από το διοικητικό δικαστήριο, χωρίς να ασκεί συναφώς επιρροή η αντιμετώπιση της περίπτωσης από πλευράς φορολογίας μεταβίβασης ακινήτων.
ΣτΕ Β΄ Τμ. 2607/2018
Χρηστή διοίκηση – Ενδικοφανής προσφυγή άρ. 63 ΚΦΔ – Non reformatio in pejus
Λόγος αναίρεσης περί παραβίασης της γενικής αρχής non reformatio in pejus στο πλαίσιο της ενδικοφανούς προσφυγής του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ – ν. 4174/2013), αναφορικά με τη δυνατότητα χειροτέρευσης της θέσης του φορολογούμενου δια της έκδοσης απόφασης επί ενδικοφανούς προσφυγής, η οποία περιλαμβάνει νέους πραγματικούς ισχυρισμούς για τη θεμελίωση λόγων περί συνδρομής της εξαιρετικής δεκαετούς παραγραφής, που δεν είχαν συμπεριληφθεί στην προσβαλλόμενη καταλογιστική πράξη και στην συνοδεύουσα αυτήν έκθεση ελέγχου. Ο λόγος απορρίπτεται προεχόντως ως απαράδεκτος, βάσει του άρ. 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, επικουρικώς δε και ως αβάσιμος, δεδομένου ότι, ακόμα κι αν υποτεθεί ότι το άρθρο 63 του ΚΦΔ απαγορεύει τη χειροτέρευση της θέσης του προσφεύγοντος, πάντως η τοιαύτη χειροτέρευση κρίνεται με βάση την (συνολική) έκβαση της ενδικοφανούς διαδικασίας, ήτοι με βάση το ρυθμιστικό περιεχόμενο και το διατακτικό της απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής, σε σχέση με εκείνο της προσβληθείσας δια της προσφυγής πράξης της φορολογικής Διοίκησης και, επομένως, τουλάχιστον κατ’ αρχήν, όχι με βάση την αιτιολογία της κρίσης της ΔΕΔ με την οποία απορρίπτεται ορισμένος λόγος προσφυγής, στην προκειμένη δε περίπτωση χειροτέρευση της θέσης του αναιρεσείοντος κατά την ανωτέρω έννοια δεν επήλθε με την απόφαση της ΔΕΔ.