Σκέψη 4
O Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994 (Α’ 151), ορίζει στο άρθρο 4 παρ. 3 αυτού, στο οποίο κωδικοποιήθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 του ν.δ. 3323/1955 (Α΄214), όπως είχαν αντικατασταθεί με το άρθρο 1 παρ. 2 του ν. 1828/1989 (Α΄2), ότι το αρνητικό στοιχείο (ζημία) του εισοδήματος από εμπορικές, γεωργικές, βιομηχανικές, βιοτεχνικές, μεταλλευτικές και ξενοδοχειακές επιχειρήσεις μεταφέρεται για συμψηφισμό, εφ’ όσον συντρέχουν οι προβλεπόμενες από την ίδια διάταξη προϋποθέσεις, διαδοχικώς στα πέντε (5) επόμενα οικονομικά έτη. Κατά την έννοια της πιο πάνω διάταξης, στενώς ερμηνευτέας, δοθέντος ότι θεσπίζει εξαίρεση από την αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων, και εφαρμοζόμενης αναλόγως, κατά το άρθρο 105 παρ. 11 του ίδιου νόμου, και για τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του νόμου αυτού, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες (περ. α’), η ζημία που προέκυψε σε μια διαχειριστική περίοδο μπορεί να μεταφερθεί προς συμψηφισμό στα πέντε επόμενα έτη υπό την προϋπόθεση ότι η επιχείρηση εξακολουθεί να ασκείται από το ίδιο πρόσωπο. Όπως έχει κριθεί (ΣΕ 4344, 846/1984), επί συγχωνεύσεως ανώνυμης εταιρείας από άλλη, η απορροφώσα δεν μπορεί να μεταφέρει προς συμψηφισμό τη ζημία της απορροφηθείσας, αδιαφόρως εάν εξομοιούται κατά τον νόμο με καθολικό διάδοχο αυτής (πρβλ. ΣΕ 4448/2012 7μ.), ενώ, αντιθέτως, μπορεί να μεταφέρει προς συμψηφισμό δική της ζημία (της απορροφώσας). Περαιτέρω, ναι μεν, στη συνέχεια, με τον ν. 2166/1993 προβλέφθηκε η δυνατότητα μεταφοράς της ζημίας της απορροφώμενης εταιρείας στη νέα εταιρεία, πλην η ρύθμιση αυτή καταργήθηκε με το ν. 2386/1996. Ειδικότερα, με τον προαναφερόμενο αναπτυξιακό νόμο 2166/1993 «Κίνητρα ανάπτυξης επιχειρήσεων κ.λπ.» (Α΄ 137) θεσπίσθηκε νέο πλαίσιο μετασχηματισμού των επιχειρήσεων, το οποίο επεδίωξε μεγαλύτερη απλότητα και ταχύτητα σε σχέση με το προηγηθέν ν.δ. 1297/1972 «Περί παροχής φορολογικών κινήτρων δια την συγχώνευσιν ή μετατροπήν επιχειρήσεων προς δημιουργίαν μεγάλων οικονομικών μονάδων» (Α΄ 217). Ο κατά τον ν. 2166/1993 μετασχηματισμός πραγματοποιείται με απλή ενοποίηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των μετατρεπομένων, συγχωνευομένων ή απορροφωμένων επιχειρήσεων, όπως αυτά εμφανίζονται σε ισολογισμούς αυτών συντασσόμενους για τον σκοπό του μετασχηματισμού και μεταφέρονται ως στοιχεία ισολογισμού της νέας εταιρείας. Με το άρθρο 2 παρ. 3 του ν. 2166/1993 ορίσθηκε ότι «Εφόσον, μεταξύ των στοιχείων του παθητικού των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων, υφίσταται υπόλοιπο ζημιών τρέχουσας ή προηγούμενων χρήσεων, τούτο εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στον ισολογισμό τους και στον ισολογισμό της νέας εταιρείας. Η μεταφερόμενη στον ισολογισμό της νέας εταιρείας ζημία, και κατά το ποσό που τυχόν δεν συμψηφίζεται με κέρδη υφιστάμενα κατά το μετασχηματισμό, συμψηφίζεται με τα προκύπτοντα κέρδη αυτής επόμενων χρήσεων, μόνο κατά το μέρος που αναγνωρίζεται φορολογικώς, σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας του εισοδήματος. […]». Η ρύθμιση αυτή, με την οποία παρασχέθηκε στις μετασχηματιζόμενες επιχειρήσεις, μεταξύ άλλων φορολογικών απαλλαγών και διευκολύνσεων, η δυνατότητα μεταφοράς της (φορολογικώς αναγνωριζόμενης) ζημίας των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων στη νέα εταιρεία, αφορούσε τη ζημία των απορροφώμενων εταιρειών, ως προς την οποία είχε γίνει δεκτό, κατά τα προαναφερθέντα, ότι η μεταφορά της δεν ήταν δυνατή, και όχι τη ζημία των απορροφωσών, η δυνατότητα μεταφοράς της οποίας διατηρήθηκε, όπως υφίστατο και προγενέστερα, κατά τα προαναφερθέντα. Συνεπώς, και η ρητή κατάργηση του δικαιώματος αυτού με την παράγραφο 9 του άρθρου 7 του ν. 2386/1996 (Α΄ 43), που αντικατέστησε τα εδάφια δεύτερο και επόμενα της παρ. 3 του άρθρου 2 του ν. 2166/1993, όρισε δε ότι «Για το ποσό αυτό των ζημιών δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 4 του ν. 2238/1994», ούτως ώστε να υπάρχει ενιαία φορολογική αντιμετώπιση με τη ζημία που έχουν οι επιχειρήσεις που μετασχηματίζονται σε μεγάλες μονάδες βάσει των διατάξεων του ν.δ. 1297/1972, αφορούσε και πάλι το δικαίωμα των απορροφωμένων και όχι των απορροφωσών εταιρειών, το οποίο διατηρήθηκε ομοίως και υπό το καθεστώς αυτό (ΣτΕ 2113/2013 7μ.).