Φορολογικές διαφορές – Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) – Επιστροφή Φ.Π.Α. – μη αναγνώριση πιστωτικού υπολοίπου προηγούμενης χρήσης που αναγράφεται ως στοιχείο σε δήλωση Φ.Π.Α. μη παραγεγραμμένης χρήσης με βάση, όμως, έλεγχο που διενεργήθηκε σε παραγεγραμμένες χρήσεις κατά τις οποίες αυτό είχε δημιουργηθεί – όχι μόνο ο καταλογισμός Φ.Π.Α., αλλά και ο ίδιος ο φορολογικός έλεγχος για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα Φ.Π.Α. πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός πενταετίας – μη νομίμως και κατά καταστρατήγηση των περί παραγραφής διατάξεων, δεν αναγνωρίστηκε το πιστωτικό υπόλοιπο ως νόμιμο – Δέχεται την προσφυγή
Αριθμός απόφασης 4903/2023
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ ΙΕ΄
ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 27 Μαρτίου 2023 με δικαστή τη Βαρβάρα Τσιτλακίδου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα τη Χρυσούλα Σπανού, δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει την προσφυγή με αριθμό και χρονολογία κατάθεσης ΠΡ2890/26.11.2021 και Εθνικό Αριθμό Υπόθεσης (Ε.Α.Υ.): 2021037130,
της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας με την επωνυμία «…», που εδρεύει στη Θεσσαλονίκη (οδοί …) και εκπροσωπείται νόμιμα, η οποία παραστάθηκε διά του πληρεξούσιου δικηγόρου Γεώργιου Γιαννόπουλου,
κατά του Ελληνικού Δημοσίου και ήδη της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του, νομίμως εκπροσωπουμένης από τον Διοικητή της και, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.), ο οποίος δεν παραστάθηκε.
Κατά τη συζήτηση, η διάδικος που παραστάθηκε ανέπτυξε τους ισχυρισμούς της και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Αφού μελέτησε τη δικογραφία
Σκέφθηκε κατά το νόμο
- Επειδή, γιατην άσκηση της κρινόμενης προσφυγής καταβλήθηκε το νόμιμο αναλογικό παράβολο, ποσού 999,92 ευρώ (βλ. τα με κωδικούς πληρωμής 440190591952 0124 0052 και 573976301953 0918 0006 δεσμευμένα ηλεκτρονικά e-Παράβολα της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων, τα από 23.11.2021 και 22.03.2023 αποδεικτικά της «Εθνικής Τράπεζας Α.Ε.» περί πληρωμής τους, αντίστοιχα, σε συνδυασμό με το 58096/22.11.2021 σημείωμα υπολογισμού παραβόλου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης).
- Επειδή, με την προσφυγή αυτή ζητείται, κατ΄ εκτίμηση του δικογράφου, παραδεκτώς η ακύρωση, άλλως η τροποποίηση της τεκμαιρόμενης σιωπηρής απόρριψης και ήδη της …/25.10.2021 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ., με την οποία απορρίφθηκε η …/22.09.2020 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε η προσφεύγουσα εταιρεία κατά των κάτωθι – επτά (7) στο σύνολο-, εκδοθεισών από την Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης Πράξεων και δη: α) της 762/78/11.08.2020 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.), διαχειριστικής χρήσης 01.01-31.12.2014, με την οποία δεν αναγνωρίστηκε προς έκπτωση πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προηγούμενης περιόδου 49.996,14 ευρώ λόγω παραγραφής της σχετικής αξίωσης και προσδιορίστηκε το πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προς έκπτωση σε 8.527,42 ευρώ έναντι του δηλωθέντος ποσού των 58.523,56 ευρώ, ήτοι μειώθηκε το υπόλοιπο φόρου προς έκπτωση κατά 49.996,14 ευρώ, β) της 763/79/11.08.2020 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α./Επιβολής Προστίμου, διαχειριστικής χρήσης 01.01-31.12.2015, με την οποία, αφού κατά ανωτέρω προέκυψε διαφορά πιστωτικού υπολοίπου φόρου προς έκπτωση49.996,14 ευρώ, προσδιορίσθηκε το πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προς έκπτωση σε 36.132,94 ευρώ έναντι του δηλωθέντος ποσού των 86.129,08 ευρώ, ήτοι μειώθηκε το υπόλοιπο φόρου προς έκπτωση κατά 49.996,14 ευρώ, γ) της 764/80/11.08.2020 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α./Επιβολής Προστίμου, διαχειριστικής χρήσης 01.01-31.12.2016, με την οποία, αφού κατά ανωτέρω προέκυψε διαφορά πιστωτικού υπολοίπου φόρου προς έκπτωση 49.996,14 ευρώ, εξαλείφθηκε το δηλωθέν πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προς έκπτωση 32.283,11 ευρώ, και επιβλήθηκε στην προσφεύγουσα εταιρεία φόρος 17.713,03 ευρώ και πρόστιμο του άρθρου 58/58Α του Κ.Φ.Δ. 8.856,52 ευρώ, δηλαδή προέκυψε φόρος για καταβολή 26.569,55 ευρώ, δ) της 765/81/11.08.2020 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α./Επιβολής Προστίμου, διαχειριστικής χρήσης 01.01-31.12.2017, με την οποία, αφού κατά τα ανωτέρω εξαλείφθηκε το δηλωθέν πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προς έκπτωση ποσού 32.283,11 ευρώ, προσδιορίστηκε το πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προς έκπτωση σε 9.367,22 ευρώ έναντι του δηλωθέντος ποσού των 15.163,54 ευρώ, ήτοι μειώθηκε το υπόλοιπο φόρου προς έκπτωση κατά 5.796,32 ευρώ, και επιβλήθηκε στην προσφεύγουσα εταιρεία φόρος 26.486,79 ευρώ και πρόστιμο του άρθρου 58/58Α του Κ.Φ.Δ. 13.243,40 ευρώ, δηλαδή προέκυψε φόρος για καταβολή 39.730,19 ευρώ, ε) της 766/82/11.08.2020 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α./Επιβολής Προστίμου, διαχειριστικής χρήσης 01.01-31.12.2018, με την οποία, αφού κατά ανωτέρω προέκυψε διαφορά πιστωτικού υπολοίπου φόρου προς έκπτωση 5.796,32 ευρώ, προσδιορίστηκε το πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προς έκπτωση σε 61.387,30 ευρώ έναντι του δηλωθέντος ποσού των 67.183,62 ευρώ, ήτοι μειώθηκε το υπόλοιπο φόρου προς έκπτωση κατά 5.796,32 ευρώ, στ) της 767/83/11.08.2020 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α./Επιβολής Προστίμου, διαχειριστικής χρήσης 01.01-31.12.2019, με την οποία, αφού κατά ανωτέρω προέκυψε διαφορά πιστωτικού υπολοίπου φόρου προς έκπτωση 5.796,32 ευρώ, προσδιορίστηκε το πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προς έκπτωση σε 33.187,00 ευρώ έναντι του δηλωθέντος ποσού των 38.983,32 ευρώ, ήτοι μειώθηκε το υπόλοιπο φόρου προς έκπτωση κατά 5.796,32 ευρώ, και ζ) της 768/84/11.08.2020 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α./Επιβολής Προστίμου, διαχειριστικής χρήσης 01.01-31.12.2020, με την οποία, αφού κατά ανωτέρω προέκυψε διαφορά πιστωτικού υπολοίπου φόρου προς έκπτωση 5.796,32 ευρώ, προσδιορίστηκε το πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προς επιστροφή σε 25.000,00 ευρώ και το πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προς έκπτωση σε 5.624,47 ευρώ έναντι του δηλωθέντος ποσού των 11.420,79 ευρώ, ήτοι μειώθηκε το υπόλοιπο φόρου προς έκπτωση κατά 5.796,32 ευρώ.
- Επειδή, νομίμως, κατ’ άρθρα 34 και 135 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97), εχώρησε η συζήτηση της υπόθεσης στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, παρά την απουσία του καθ΄ ου, το οποίο κλητεύθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα να παραστεί κατά την αναφερόμενη στην αρχή της παρούσας δικάσιμο (βλ. το από 08.08.2022 αποδεικτικό επίδοσης του επιμελητή δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη).
- Επειδή, στον Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Κ.Φ.Π.Α.), ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2859/2000 (Α΄ 248), ορίζεται στο άρθρο 1 ότι: «Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία “φόρος προστιθέμενης αξίας” σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου…», στο άρθρο 3 ότι: «1. Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής, β) … 2. …», στο άρθρο 30 ότι: «1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποδόσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν… 2. …», στο άρθρο 32 ότι: «1. Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: α) … 2. … 3. Όταν το ποσό της έκπτωσης είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο στην ίδια περίοδο, η επιπλέον διαφορά μεταφέρεται για έκπτωση σε επόμενη περίοδο, με την επιφύλαξη των περί παραγραφής διατάξεων. Κατ’ εξαίρεση, η διαφορά αυτή επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34», στο άρθρο 38 ότι: «1. Οι υπόχρεοι στο φόρο, που ενεργούν φορολογητέες πράξεις ή πράξεις απαλλασσόμενες του φόρου, για τις οποίες έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 30, οφείλουν να υποβάλλουν στη ΔΟΥ, που είναι αρμόδια για την Επιβολή του φόρου εισοδήματός τους, τις πιο κάτω δηλώσεις: α) … β) Εκκαθαριστική δήλωση … μέχρι την 10η ημέρα του πέμπτου μήνα που ακολουθεί τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου τηρούσαν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Η δήλωση αυτή περιλαμβάνει τα δεδομένα των περιοδικών δηλώσεων της διαχειριστικής περιόδου, μετά το διακανονισμό που έγινε, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 33. … 2. Η διαφορά φόρου που προκύπτει με τις παραπάνω δηλώσεις, αν είναι θετική και άνω των 1.000 δραχμών καταβάλλεται στο Δημόσιο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 54, αν είναι θετική μέχρι 1.000 δρχ. μεταφέρεται για καταβολή στην επόμενη φορολογική περίοδο ενώ αν είναι αρνητική μεταφέρεται για έκπτωση ή επιστρέφεται, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34. …», στο άρθρο 48 ότι: «1. Η επιβολή του φόρου γίνεται από τον Προϊστάμενο ΔΟΥ που είναι αρμόδιος για τη φορολογία εισοδήματος του υπόχρεου στο φόρο… 2. Ο Προϊστάμενος ΔΟΥ ελέγχει την ακρίβεια των υποβαλλόμενων δηλώσεων και προβαίνει στην εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση… 3. …», στο άρθρο 49 ότι: «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο Προϊστάμενος ΔΟΥ εκδίδει πράξη προσδιορισμού του φόρου για χρονική περίοδο που δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη από μία διαχειριστική περίοδο… 2. … 3. Πράξη προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου ΔΟΥ, μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ΄ αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή… 4. …» και στο άρθρο 57 ότι: «1. Η κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις των άρθρων 49 και 50 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης … Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου. 2. Κατ’ εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον: α) … β) … γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49. 3. …».
- Επειδή, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 περ. γ΄ του άρθρου 57 και παρ. 3 του άρθρου 49 του Κ.Φ.Π.Α. ερμηνευόμενων σύμφωνα με τη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας των νομοθετικών διατάξεων περί παραγραφής, (α) ο φορολογικός έλεγχος (και ο βάσει αυτού καταλογισμός φόρου και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης) πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α. (βλ. ΣτΕ 403/2018), (β) κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα της παραγράφου 1, χωρεί, σύμφωνα με την στενώς ερμηνευτέα διάταξη της περ. γ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 57 (σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 49 παρ. 3 του εν λόγω Κώδικα), έλεγχος (ακόμα και αρχικός) και έκδοση, βάσει αυτού, πράξης καταλογισμού διαφυγόντος φόρου και πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας της οικείας δήλωσης, εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης συμπληρωματικά στοιχεία, δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος, τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία (πρβλ. ΣτΕ 2934-2935/2017 7μ., 172-173/2018 7μ., 2347/2018).
- Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η από 11.08.2020 Έκθεση Μερικού Ελέγχου Προσδιορισμού Φ.Π.Α. ελεγκτών υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία διατηρεί από 14.11.2007 επιχείρηση στη Θεσσαλονίκη με κύριο αντικείμενο τις κατασκευαστικές εργασίες κτιρίων για κατοικίες και μη, τηρεί δε διπλογραφικά βιβλία Γ΄ κατηγορίας. Με αφορμή την 6902/30.04.2020 αίτηση, που υπέβαλε ηλεκτρονικά, με την οποία ζήτησε την επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α. της φορολογικής περιόδου 01.03-31.03.2020, εκδόθηκε η 417/1/09.07.2020 εντολή περί μερικού επιτόπιου ελέγχου για την επιστροφή του Φ.Π.Α. και, στο πλαίσιο εξέτασης του εάν το προς επιστροφή ποσό είχε παραγραφεί, η 810/0/17.07.2020 εντολή περί επέκτασης του ελέγχου στις διαχειριστικές χρήσεις 2014-2020. Κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε στην προσφεύγουσα εταιρεία για τις ανωτέρω διαχειριστικές χρήσεις διαπιστώθηκε ότι στις υποβληθείσες εκκαθαριστικές δηλώσεις Φ.Π.Α.: α) διαχειριστικής χρήσης 2014, είχε μεταφερθεί πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προηγούμενης περιόδου, ποσού 49.996,14 ευρώ, ενώ είχε αναγραφεί ως πιστωτικό υπόλοιπο και ως ποσό για έκπτωση σε επόμενη περίοδο το ποσό των 58.523,56 ευρώ, β) διαχειριστικής χρήσης 2015, είχε μεταφερθεί πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προηγούμενης περιόδου, ποσού 58.523,56 ευρώ, ενώ είχε αναγραφεί ως πιστωτικό υπόλοιπο και ως ποσό για έκπτωση σε επόμενη περίοδο το ποσό των 86.129,08 ευρώ, γ) διαχειριστικής χρήσης 2016, είχε μεταφερθεί πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προηγούμενης περιόδου, ποσού 86.129,08 ευρώ, ενώ είχε αναγραφεί ως πιστωτικό υπόλοιπο και ως ποσό για έκπτωση σε επόμενη περίοδο το ποσό των 32.283,11 ευρώ, δ) διαχειριστικής χρήσης 2017, είχε μεταφερθεί πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προηγούμενης περιόδου, ποσού 32.283,11 ευρώ, ενώ είχε αναγραφεί ως πιστωτικό υπόλοιπο και ως ποσό για έκπτωση σε επόμενη περίοδο το ποσό των 15.163,54 ευρώ, ε) διαχειριστικής χρήσης 2018, είχε μεταφερθεί πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προηγούμενης περιόδου, ποσού 15.163,54 ευρώ, ενώ είχε αναγραφεί ως πιστωτικό υπόλοιπο και ως ποσό για έκπτωση σε επόμενη περίοδο το ποσό των 67.183,62 ευρώ, στ) διαχειριστικής χρήσης 2019, είχε μεταφερθεί πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προηγούμενης περιόδου, ποσού 67.183,62 ευρώ, ενώ είχε αναγραφεί ως πιστωτικό υπόλοιπο και ως ποσό για έκπτωση σε επόμενη περίοδο το ποσό των 38.983,32 ευρώ, και ζ) διαχειριστικής χρήσης 2020, είχε μεταφερθεί πιστωτικό υπόλοιπο φόρου προηγούμενης περιόδου, ποσού 38.983,32 ευρώ, ενώ είχε αναγραφεί ως πιστωτικό υπόλοιπο σε επόμενη περίοδο το ποσό των 36.420,79 ευρώ και υπόλοιπο για έκπτωση το ποσό των 11.420,79 ευρώ. Κατόπιν αυτού, οι ελεγκτές προχώρησαν σε έλεγχο του μεταφερόμενου πιστωτικού υπολοίπου με βάση τις υποβληθείσες εκκαθαριστικές δηλώσεις των προηγούμενων διαχειριστικών περιόδων, από τις οποίες προέκυψε ότι: 1) στη δήλωση της πρώτης, από την έναρξη της άσκησης της δραστηριότητάς της, υπερδωδεκάμηνης πρώτης χρήσης 14.11.2007-31.12.2008 δηλώθηκε πιστωτικό υπόλοιπο χρήσης 79.625,21 ευρώ, το οποίο μεταφέρθηκε προς χρήση και στην επόμενη διαχειριστική χρήση 2009 (01.01-31.12.2009), 2) στη δήλωση διαχειριστικής χρήσης 2009 δηλώθηκε πιστωτικό υπόλοιπο για μεταφορά 90.627,45 ευρώ, 3) στη δήλωση διαχειριστικής περιόδου 2010 δηλώθηκε πιστωτικό υπόλοιπο για μεταφορά 100.183,09 ευρώ, 4) στη δήλωση διαχειριστικής περιόδου 2011 δηλώθηκε πιστωτικό υπόλοιπο για μεταφορά 96.406,66 ευρώ, 5) στηδήλωση διαχειριστικής περιόδου 2012 δηλώθηκε πιστωτικό υπόλοιπο για μεταφορά 84.259,53 ευρώ, 6) στη δήλωση διαχειριστικής περιόδου 2013 δηλώθηκε πιστωτικό υπόλοιπο για μεταφορά 49.996,14 ευρώ, 7) στη δήλωση διαχειριστικής περιόδου 2014 δηλώθηκε πιστωτικό υπόλοιπο για μεταφορά 58.523,56 ευρώ, και 8) στη δήλωση διαχειριστικής περιόδου 2014 δηλώθηκε πιστωτικό υπόλοιπο για μεταφορά 86.129,08 ευρώ. Στη συνέχεια, ελέγχθηκε εάν το ανωτέρω πιστωτικό υπόλοιπο συμψηφιζόταν με τον Φ.Π.Α. των εκροών των χρήσεων 2009, 2010 και 2011, που ήταν μηδενικός, 8.319,70 και 10.080,00 ευρώ, αντίστοιχα, και απέμεινε μετά τον εν λόγω συμψηφισμό πιστωτικό υπόλοιπο ποσού (76.625,21 – 0,00 – 8.319,70 – 10.080,00 =) 61.225,51 ευρώ. Η απαίτηση της προσφεύγουσας εταιρείας έναντι του Δημοσίου για το εν λόγω ποσό κρίθηκε ότι είχε παραγραφεί στις 22.05.2012, λόγω παρέλευσης τριετίας από την ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α. διαχειριστικής περιόδου (2758/22.05.2009), χωρίς να έχει υποβληθεί μέχρι την ανωτέρω ημερομηνία αίτημα επιστροφής Φ.Π.Α., και, ως εκ τούτου, μη νομίμως μετέφερε το ανωτέρω ποσό στις χρήσεις 2012 και επέκεινα, με αποτέλεσμα το υπόλοιπο προς μεταφορά, σύμφωνα με τους ελεγκτές, να διαμορφώνεται: i) κατά τη διαχειριστική χρήση 2012 σε (84.259,53 ευρώ βάσει δήλωσης -61.225,51 ευρώ παραγεγραμμένο =) 23.034,02 ευρώ (πιστωτικό) και ii) κατά τη διαχειριστική χρήση 2013 σε (49.996,14 ευρώ βάσει δήλωσης – 61.225,51 ευρώ παραγεγραμμένο =) – 11.229,37 ευρώ (χρεωστικό). Ενόψει δε του ότι το δικαίωμα του Δημοσίου να προβεί σε καταλογισμό του χρεωστικού ποσού Φ.Π.Α. των 11.229,37 ευρώ που προέκυψε, κατά τα ως άνω, κατά τη διαχειριστική χρήση 2013, είχε παραγραφεί στις 31.12.2019, λόγω παρέλευσης πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου είχε λήξει η προθεσμία υποβολής της οικείας εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α., οι ελεγκτές δεν καταλόγισαν το εν λόγω ποσό στην προσφεύγουσα εταιρεία, αλλά μετέτρεψαν το πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. της διαχειριστικής χρήσης 2013 προς μεταφορά στην πρώτη ελεγχόμενη χρήση 2014, που είχε δηλωθεί ως 49.996,14 ευρώ σε μηδενικό. Συνακόλουθα, οι ελεγκτές προσδιόρισαν τις φορολογητέες εισροές και εκροές και το χρεωστικό ή πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. για τις ελεγχόμενες χρήσεις ως εξής: α) διαχειριστικής χρήσης 2014, οι φορολογητέες εκροές ανέρχονταν σε 711.434,52 ευρώ, οι φορολογητέες εισροές σε 434.204,37 ευρώ, ο φόρος εκροών σε 114.279,94 ευρώ, το υπόλοιπο του φόρου εισροών που είχε δηλωθεί ως 172.803,50 ευρώ διαμορφώθηκε μετά τη μη αναγνώριση πιστωτικού υπολοίπου φόρου προηγούμενης περιόδου, ποσού 49.996,14 ευρώ σε 122.807,36 ευρώ και το πιστωτικό υπόλοιπο προς έκπτωση, που είχε δηλωθεί ως 58.523,56 ευρώ, διαμορφώθηκε σε 8.527,42 ευρώ, β) διαχειριστικής χρήσης 2015, οι φορολογητέες εκροές ανέρχονταν σε 24.992,29 ευρώ, οι φορολογητέες εισροές σε 191.406,43 ευρώ, ο φόρος εκροών σε 5.394,86 ευρώ, το υπόλοιπο του φόρου εισροών που είχε δηλωθεί ως 91.523,94 ευρώ διαμορφώθηκε, μετά την αναγνώριση πιστωτικού υπολοίπου φόρου προηγούμενης περιόδου αντί του ποσού 58.523,56 ευρώ του ποσού των 8.527,42 ευρώ (διαφορά 49.996,14 ευρώ) σε 41.527,80 ευρώ και το πιστωτικό υπόλοιπο προς έκπτωση, που είχε δηλωθεί ως 86.129,08 ευρώ, διαμορφώθηκε σε 36.132,94 ευρώ, γ) διαχειριστικής χρήσης 2016, οι φορολογητέες εκροές ανέρχονταν σε 385.381,64 ευρώ, οι φορολογητέες εισροές σε 175.724,09 ευρώ, ο φόρος εκροών σε 92.205,38 ευρώ, το υπόλοιπο του φόρου εισροών που είχε δηλωθεί ως 124.488,49 ευρώ διαμορφώθηκε, μετά την αναγνώριση πιστωτικού υπολοίπου φόρου προηγούμενης περιόδου αντί του ποσού των 86.129,08 ευρώ του ποσού των 36.132,94 ευρώ (διαφορά 49.996,14 ευρώ) σε 74.492,35 ευρώ και το πιστωτικό υπόλοιπο, που είχε δηλωθεί ως 32.283,11 ευρώ, διαμορφώθηκε σε 17.713,03 ευρώ (χρεωστικό), δ) διαχειριστικής χρήσης 2017, οι φορολογητέες εκροές ανέρχονταν σε 179.697,35 ευρώ, οι φορολογητέες εισροές σε 118.264,79 ευρώ, ο φόρος εκροών σε 43.127,37 ευρώ, το υπόλοιπο του φόρου εισροών που είχε δηλωθεί ως 58.290,91 ευρώ διαμορφώθηκε, μετά την εξάλειψη του δηλωθέντος πιστωτικού υπολοίπου φόρου προηγούμενης περιόδου των 32.283,11 ευρώ, σε 26.007,80 ευρώ, και το πιστωτικό υπόλοιπο που είχε δηλωθεί ως 15.163,54 ευρώ διαμορφώθηκε σε 9.367,22 ευρώ, ήτοι μειώθηκε κατά 5.796,32 ευρώ, και προέκυψε και χρεωστικό υπόλοιπο, ποσού 26.486,79 ευρώ, ε) διαχειριστικής χρήσης 2018, οι φορολογητέες εκροές ανέρχονταν σε 188.428,56 ευρώ, οι φορολογητέες εισροές σε 4512.113,23 ευρώ, ο φόρος εκροών σε 45.222,84 ευρώ, το υπόλοιπο του φόρου εισροών που είχε δηλωθεί ως 112.406,46 ευρώ διαμορφώθηκε, μετά τη μείωση του πιστωτικού υπολοίπου κατά 5.796,32 ευρώ, σε 106.610,14 ευρώ και το πιστωτικό υπόλοιπο προς έκπτωση, που είχε δηλωθεί ως 67.183,62 ευρώ, διαμορφώθηκε σε 61.387,30 ευρώ (διαφορά 5.796,32 ευρώ), στ) διαχειριστικής χρήσης 2019, οι φορολογητέες εκροές ανέρχονταν σε 906.168,78 ευρώ, οι φορολογητέες εισροές σε 697.565,13 ευρώ, ο φόρος εκροών σε 217.480,50 ευρώ, το υπόλοιπο του φόρου εισροών που είχε δηλωθεί ως 256.463,82 ευρώ διαμορφώθηκε, μετά τη μείωση του πιστωτικού υπολοίπου κατά 5.796,32 ευρώ, σε 250.667,50 ευρώ και το πιστωτικό υπόλοιπο προς έκπτωση, που είχε δηλωθεί ως 38.983,32 ευρώ, διαμορφώθηκε σε 33.187,00 ευρώ (διαφορά 5.796,32 ευρώ), και ζ) διαχειριστικής χρήσης 2020, οι φορολογητέες εκροές ανέρχονταν σε 16.803,19 ευρώ, οι φορολογητέες εισροές σε 7.806,98 ευρώ, ο φόρος εκροών σε 4.032,77 ευρώ, το υπόλοιπο του φόρου εισροών που είχε δηλωθεί ως 40.453,56 ευρώ διαμορφώθηκε, μετά τη μείωση του πιστωτικού υπολοίπου κατά 5.796,32 ευρώ, σε 34.657,24 ευρώ και το πιστωτικό υπόλοιπο προς έκπτωση, που είχε δηλωθεί ως 36.420,79 ευρώ, διαμορφώθηκε σε 30.624,47 ευρώ (διαφορά 5.796,32 ευρώ), με αποτέλεσμα το προς επιστροφή ποσό να ανέρχεται σε 25.000,00 ευρώ και το πιστωτικό υπόλοιπο προς έκπτωση σε 5.624,47 ευρώ έναντι του δηλωθέντος 11.420,79 ευρώ (διαφορά 5.796,32 ευρώ). Επακολούθησε η έκδοση από την Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης των αναλυτικά αναφερόμενων στη σκέψη 2 Οριστικών Πράξεων Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α./Επιβολής Προστίμου, κατά των οποίων η προσφεύγουσα εταιρεία άσκησε την 50390/22.09.2020 ενδικοφανή προσφυγή, που απορρίφθηκε με την 2824/25.10.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. ως αβάσιμη.
- Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το νομίμως κατατεθέν στις 30.03.2023 υπόμνημα, η προσφεύγουσα εταιρεία ζητεί την ακύρωση, άλλως την τροποποίηση της …/25.10.2021 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. προβάλλοντας, όπως και με την ενδικοφανή προσφυγή της, μεταξύ άλλων, ότι είναι μη νόμιμος ο επαναπροσδιορισμός των φορολογικών αποτελεσμάτων των επίδικων χρήσεων 2014 έως και 2020, καθώς προέκυψε από επανέλεγχο εκκαθαριστικών δηλώσεών της Φ.Π.Α. και αναμόρφωση του πιστωτικού υπολοίπου προς έκπτωση που δημιουργήθηκε κατά τη διάρκεια παραγεγραμμένων διαχειριστικών χρήσεων. Ειδικότερα, ισχυρίζεται ότι η κρίση των ελεγκτών περί του ότι το πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α., ύψους 61.225,61 ευρώ, που είχε απομείνει κατά τη χρήση 2011, μετά από συμψηφισμό του δηλωθέντος κατά την υπερδωδεκάμηνη χρήση 14.11.2007-31.12.2008 και μεταφερθέντος στις χρήσεις 2009, 2010 και 2011 πιστωτικού υπολοίπου, δεν ηδύνατο να μεταφερθεί στις επόμενες χρήσεις 2012 και 2013 λόγω παραγραφής της σχετικής αξίωσης επιστροφής του, βασίσθηκε σε επανέλεγχο των εκκαθαριστικών δηλώσεών της Φ.Π.Α. των εν λόγω παραγεγραμμένων, λόγω παρόδου πενταετίας, ελλείψει συμπληρωματικών στοιχείων, από την υποβολή της οικείας εκκαθαριστικής δήλωσης, χρήσεων. Εξάλλου, όπως υποστηρίζει, και οι ίδιοι ελεγκτές της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης παραδέχονται στην από 11.08.2020 Έκθεση Μερικού Ελέγχου Προσδιορισμού Φ.Π.Α. ότι, κατά τον χρόνο του ελέγχου, η χρήση 2013 είχε παραγραφεί. Αντίθετα, το καθ΄ ου με την Δ.Ε.Δ. ΥΠ.ΕΠ.Ν.Υ. 118780 ΕΞ 2023 ΕΜΠ/15.02.2023 έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης του Τμήματος Β4΄ Νομικής Υποστήριξης της Δ.Ε.Δ. αρνείται την προσφυγή υποστηρίζοντας ότι, εν προκειμένω, δεν διενεργήθηκε επανέλεγχος -με έρευνα των βιβλίων και στοιχείων- των διαχειριστικών, προ της χρήσης 2014, χρήσεων, που είχαν πράγματι παραγραφεί (βλ. σελ. 6), αλλά στο πλαίσιο προσωρινού ελέγχου για την ικανοποίηση της αίτησης της προσφεύγουσας για επιστροφή Φ.Π.Α., ελέγχθηκε, σύμφωνα το ΔΕΛ Α 1197280 ΕΞ 2013 έγγραφο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων, εάν τα πιστωτικά υπόλοιπα Φ.Π.Α., όπως αναγράφονταν στις οικείες εκκαθαριστικές δηλώσεις, νομίμως ή μη, λόγω παραγραφής του σχετικού δικαιώματος, μεταφέρθηκαν προς έκπτωση στις επόμενες χρήσεις.
- Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο λαμβάνει, καταρχάς, υπόψη ότι, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 5, όχι μόνο ο καταλογισμός Φ.Π.Α., αλλά και ο ίδιος ο φορολογικός έλεγχος για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα Φ.Π.Α. πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α., κατ΄ εξαίρεση δε εντός δεκαετίας, στην περίπτωση ύπαρξης συμπληρωματικών στοιχείων. Εν προκειμένω, ελλείψει ύπαρξης συμπληρωματικών στοιχείων, ο καταλογισμός Φ.Π.Α., αλλά και ο οικείος φορολογικός έλεγχος για την υπερδωδεκάμηνη χρήση 14.11.2007-31.12.2008 και τις χρήσεις 2009, 2010, 2011, 2012 και 2013 έπρεπε να διενεργηθεί εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου είχε λήξει η προθεσμία για την επίδοση της οικείας εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α., και δη για την υπερδωδεκάμηνη χρήση 14.11.2007-31.12.2008 έως 31.12.2014, για τη χρήση 2009 έως 31.12.2015, για τη χρήση 2010 έως 31.12.2016, για τη χρήση 2011 έως 31.12.2017, για τη χρήση 2012 έως 31.12.2018 και για τη χρήση 2013 έως 31.12.2019 και, επομένως, κατά τον χρόνο διενέργειας του επίδικου Μερικού Ελέγχου Προσδιορισμού Φ.Π.Α. (11.08.2020) το σχετικό δικαίωμα είχε παραγραφεί, όπως παραδέχεται και η Φορολογική Αρχή τόσο στην οικεία Έκθεση Ελέγχου, όσο και στην έκθεση απόψεων. Ενόψει τούτου και δεδομένου ότι το πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. που μεταφέρεται από προηγούμενη χρήση συνιστά μεν στοιχείο που δηλώνεται στη δήλωση Φ.Π.Α. της χρήσης στην οποία μεταφέρεται, πλην, όμως, προέρχεται από προηγούμενη χρήση και, εν προκειμένω, το πιστωτικό υπόλοιπο προηγούμενης χρήσης, ποσού 49.996,14 ευρώ, που δηλώθηκε κατά τη χρήση 2014 προέρχεται από τις παραγεγραμμένες κατά τον χρόνο διενέργειας του ελέγχου (11.08.2020) προαναφερόμενες χρήσεις, το Δικαστήριο κρίνει ότι μη νομίμως, κατά τον ανωτέρω χρόνο του ελέγχου, και κατά καταστρατήγηση των περί παραγραφής διατάξεων, δεν αναγνωρίστηκε αυτό ως νόμιμο και, συνακόλουθα, μη νομίμως αναμορφώθηκαν τα αποτελέσματα τόσο της χρήσης αυτής όσο και των επόμενων (2014 έως και 2020), τις οποίες επηρέασε λόγω της μεταφοράς του πιστωτικού υπολοίπου των προηγούμενων στις επόμενες χρήσεις (πρβλ. ΔΕφΑθ 1096/2020, σκ. 13, ΔΕφΘεσ 544/2021, σκ. 8). Επομένως, η 2824/25.10.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. και οι ενσωματωμένες σε αυτή 762/78/11.08.2020, 763/79/11.08.2020, 764/80/11.08.2020, 765/81/11.08.2020, 766/82/11.08.2020, 767/83/11.08.2020 και 768/84/11.08.2020 Οριστικές Πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α./Επιβολής Προστίμου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης είναι μη νόμιμες και πρέπει να ακυρωθούν, κατ΄ αποδοχή ως βασίμου του σχετικού λόγου της προσφυγής, παρελκούσης της εξέτασης των λοιπών λόγων αυτής ως αλυσιτελούς.
- Επειδή, κατ΄ ακολουθία, η προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή και να ακυρωθούν η 2824/25.10.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. και οι ενσωματωμένες σε αυτή 762/78/11.08.2020, 763/79/11.08.2020, 764/80/11.08.2020, 765/81/11.08.2020, 766/82/11.08.2020, 767/83/11.08.2020 και 768/84/11.08.2020 Οριστικές Πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α./Επιβολής Προστίμου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης. Περαιτέρω, πρέπει να διαταχθεί η απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου στην προσφεύγουσα εταιρεία (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ.) και να καταδικασθεί το καθ΄ ου που ηττήθηκε, στα δικαστικά της έξοδα, ποσού διακοσίων τριάντα τεσσάρων (234,00) ευρώ [άρθρο 275 παρ. 1 εδ. α΄ του Κ.Δ.Δ. σε συνδυασμό με Παράρτημα Ι του ν. 4194/2013 (Α΄ 208/27.09.2013), όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με τον ν. 4205/2013 (Α΄ 242/06.11.2013), βλ. και τα Α886873/26.11.2021 και Β116736/27.03.2023 γραμμάτια προκαταβολής και ενσήμων του Δ.Σ.Θ.].
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται την προσφυγή.
Ακυρώνει την 2824/25.10.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. και τις ενσωματωμένες σε αυτή 762/78/11.08.2020, 763/79/11.08.2020, 764/80/11.08.2020, 765/81/11.08.2020, 766/82/11.08.2020, 767/83/11.08.2020 και 768/84/11.08.2020 Οριστικές Πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού Φ.Π.Α./Επιβολής Προστίμου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης.
Διατάσσει την απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου στην προσφεύγουσα εταιρεία.
Καταδικάζει το καθ΄ ου Ελληνικό Δημόσιο στα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας εταιρείας, ποσού διακοσίων τριάντα τεσσάρων (234,00) ευρώ.
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στη Θεσσαλονίκη στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 29.11.2023, από τη σύνθεση του ΙΓ΄ Τμήματος που αναγράφεται στα πρακτικά, σύμφωνα με την 3/2023 απόφαση της Ολομέλειας του Δικαστηρίου.
Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ