ΔιοικΠρΘεσ/νικης 5746/2020, ΙΔ’ Τμήμα Μονομελές – Φορολογική διαφορά. Έννοια φορολογικής κατοικίας.

Αριθμός απόφασης 5746/2020

 

 

ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ

 

ΤΜΗΜΑ ΙΔ΄ 

ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ

 

      Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 18 Δεκεμβρίου 2019, με δικαστή την Σωτηρία Φουντουκοπούλου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα την Αφροδίτη Βαγενά, δικαστική υπάλληλο,

 

  για να δικάσει την προσφυγή με χρονολογία κατάθεσης 19.1.2017,

 

 της […], συζύγου […], κατοίκου […], η οποία παραστάθηκε δια του πληρεξούσιου δικηγόρου Στέργιου Καραστέργιου,

 

 κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου και ήδη της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως εκπροσώπου του Δημοσίου, η οποία εδρεύει στην Αθήνα και εκπροσωπείται από τον Διοικητή αυτής και στην προκείμενη περίπτωση από τον Προϊστάμενο του Αυτοτελούς Τμήματος Επανεξέτασης Νομικής και Διοικητικής Υποστήριξης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, ο οποίος δεν παραστάθηκε.

 

      Κατά τη συζήτηση η διάδικος που παραστάθηκε ανέπτυξε τους ισχυρισμούς της και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.

 

      Αφού δε μελέτησε τη δικογραφία.  

 

      Σκέφτηκε σύμφωνα με το Νόμο.

 

       1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (βλ. το 1421177, σειράς Α΄, ειδικό έντυπο παραβόλου), ζητείται, παραδεκτώς, η ακύρωση, άλλως η τροποποίηση της 1633/20.12.2016 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.), με την οποία απορρίφθηκε η 56098/10.8.2016 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας κατά της 56050/13.7.2016 πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου, φορολογικού έτους 2015, κατά το μέρος αυτής με το οποίο δεν αναγνωρίστηκαν, κατά τον υπολογισμό του οφειλόμενου από αυτήν φόρου εισοδήματος, οι μειώσεις των άρθρων 16 και 18 του ν. 4172/2013 και της επιβλήθηκε ο αναλογών φόρος, ποσού 3.187,65 ευρώ. Επιπλέον, με την υπό κρίση προσφυγή ζητείται η νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου από αυτήν, μετά και τη διενέργεια των παραπάνω μειώσεων, φόρου εισοδήματος και η επιστροφή σε αυτή, νομιμοτόκως, του τυχόν αχρεωστήτως παρακρατηθέντος ή καταβληθέντος φόρου.

 

      2. Επειδή, εξάλλου, η συζήτηση της υπόθεσης χώρησε νομίμως, παρά την απουσία του καθ’ ου, που κλητεύθηκε νομίμως και εμπροθέσμως να παρασταθεί σε αυτή (βλ. το από 30.9.2019 αποδεικτικό επίδοσης κλήσης του επιμελητή δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη με σύντμηση προθεσμίας κλήσης 15 ημερών).

 

      3. Επειδή, στην παρ. 2 του άρθρου 4 του Συντάγματος ορίζονται τα εξής: «Οι Έλληνες και οι Ελληνίδες έχουν ίσα δικαιώματα και υποχρεώσεις». Με την ανωτέρω ρύθμιση αφενός απαγορεύεται η διαφοροποίηση του νομικού καθεστώτος με βάση το φύλο, αφετέρου επιβάλλεται η παροχή ίσων δυνατοτήτων και στα δύο φύλα. Εξάλλου, με την διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 21 του Συντάγματος, κατά την οποία «η οικογένεια ως θεμέλιο της συντήρησης και προαγωγής του Έθνους, καθώς και ο γάμος, η μητρότητα και η παιδική ηλικία τελούν υπό την προστασία του Κράτους» διατυπώνεται υπόδειξη προς την νομοθετική εξουσία για τη λήψη προστατευτικών μέτρων του γάμου και της οικογένειας. Πέραν, όμως, της εν λόγω υπόδειξης, με την ίδια διάταξη διατυπώνεται και θετικός κανόνας δικαίου, δεσμευτικός για τον κοινό νομοθέτη, σύμφωνα με τον οποίο δεν είναι συνταγματικώς επιτρεπτή η καθιέρωση από τον φορολογικό νόμο δυσμενέστερης φορολογικής μεταχείρισης των εγγάμων έναντι των αγάμων ως προς την υπαγωγή στον φόρο ή το ύψος του οφειλόμενου φόρου, όταν τελούν υπό τις αυτές συνθήκες σε σχέση με το αντικείμενο της φορολογίας (ΣτΕ 910/1994, 3037/1990, 4912/1987 Ολ., 1154/1983 Ολ.). Περαιτέρω, στο μεν άρθρο 8 παρ. 1 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν.δ/τος 53/1974 (ΦΕΚ Α΄256) ορίζεται ότι : «Παν πρόσωπο δικαιούται εις τον σεβασμόν της … οικογενιακής ζωής του, …», στο δε άρθρο 14 της ίδιας Σύμβασης ότι: « Η χρήσις των αναγωνριζομένων εν τη παρούση Συμβάσει δικαιωμάτων και ελευθεριών δέον να εξασφαλισθή ασχέτως διακρίσεως φύλου, … ή άλλης καταστάσεως».

 

      4. Επειδή, στον τεθέντα σε ισχύ από 1.1.2014 νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, ΦΕΚ Α΄167), όπως ίσχυε, κατά το φορολογικό έτος 2015, ορίζεται στο άρθρο 3 ότι: «1. Ο φορολογούμενος που έχει την φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην ημεδαπή και την αλλοδαπή, ήτοι το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος. … 2. Ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα και αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος», στο άρθρο 4 ότι: «1. Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον: α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του ή β) … . 2. Ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό. Η παρούσα παράγραφος δεν αποκλείει την εφαρμογή της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου. [όπως η παράγραφος 2 αντικαταστάθηκε ως άνω με τη παρ.2 άρθρου 21 Ν.4223/2013,ΦΕΚ Α 287/31.12.2013].», στο άρθρο 16 ότι: «1. Ο φόρος που προκύπτει κατά την εφαρμογή του άρθρου 15 μειώνεται κατά το ποσό των δύο χιλιάδων εκατό (2.100) ευρώ, όταν το φορολογητέο εισόδημα δεν υπερβαίνει το ποσό των είκοσι ενός χιλιάδων (21.000) ευρώ. Εάν το ποσό του φόρου είναι μικρότερο των δύο χιλιάδων εκατό (2.100) ευρώ, το ποσό της μείωσης περιορίζεται στο ποσό του αναλογούντος φόρου. 2. Για φορολογητέο εισόδημα το οποίο υπερβαίνει το ποσό των είκοσι ενός χιλιάδων (21.000) ευρώ, το ποσό της μείωσης μειώνεται κατά εκατό (100) ευρώ ανά χίλια (1.000) ευρώ του φορολογητέου εισοδήματος. 3. …», στο άρθρο 18 ότι : «1. Το ποσό του φόρου μειώνεται σε ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) για τα έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης, εφόσον αυτά υπερβαίνουν το πέντε τοις εκατό (5%) του φορολογητέου εισοδήματος του φορολογούμενου. Το ποσό της μείωσης ανεξαρτήτως του ποσού των εξόδων δεν μπορεί να υπερβεί τις τρεις χιλιάδες (3.000) ευρώ. 2. Ως έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης θεωρούνται οι παρακάτω δαπάνες, κατά το μέρος που δεν καλύπτονται από ασφαλιστικά ταμεία ή/και ασφαλιστικές εταιρείες: α) οι αμοιβές που καταβάλλονται σε ιατρούς και ιατρικά κέντρα, όλων των ειδικοτήτων για ιατρικές επισκέψεις, εξετάσεις και θεραπείες, β) τα έξοδα νοσηλείας που καταβάλλονται σε νοσηλευτικά ιδρύματα ή ιδιωτικές κλινικές, καθώς και οι δαπάνες που καταβάλλονται για διαρκή κάλυψη ιατρικών αναγκών, γ) τα έξοδα για ιατρική και φαρμακευτική περίθαλψη γενικά, δ) οι αμοιβές που καταβάλλονται σε νοσηλευτές για την παροχή υπηρεσιών σε ασθενή κατά τη νοσηλεία του σε νοσοκομείο ή κλινική ή κατ’ οίκον, ε) η δαπάνη για την αντικατάσταση μελών του σώματος με τεχνητά μέλη, καθώς και η δαπάνη για την αγορά ή τοποθέτηση στο σώμα του ασθενούς οργάνων, τα οποία είναι αναγκαία για τη φυσιολογική λειτουργία του ανθρώπινου οργανισμού, στ) τα έξοδα νοσοκομειακής περίθαλψης των τέκνων με ποσοστό αναπηρίας τουλάχιστον σαράντα τοις εκατό (40%) βάσει γνωμάτευσης του ΚΕ.Π.Α. ή της Α.Σ.Υ.Ε., εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημα των τέκνων δεν υπερβαίνει το ποσό των έξι χιλιάδων (6.000) ευρώ, ζ) η δαπάνη για δίδακτρα ή τροφεία σε ειδικές για την πάθηση τους σχολές ή σε ειδικά ιδρύματα ή οργανισμούς που καταβάλλονται για τέκνα με ποσοστό αναπηρίας τουλάχιστον σαράντα τοις εκατό (40%) βάσει γνωμάτευσης του ΚΕ.Π.Α. ή της Α.Σ.Υ.Ε., εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημα των τέκνων δεν υπερβαίνει το ποσό των έξι χιλιάδων (6.000) ευρώ και η) ποσό ίσο με το πενήντα τοις εκατό (50%) της δαπάνης που καταβάλλεται σε επιχειρήσεις περίθαλψης ηλικιωμένων. 3. Οι ιατρικές δαπάνες που πραγματοποιούνται για τα εξαρτώμενα μέλη του φορολογούμενου συνυπολογίζονται για τον προσδιορισμό του ποσού της μείωσης φόρου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 1. 4. Οι ως άνω αναφερόμενες ιατρικές δαπάνες συνυπολογίζονται για τον προσδιορισμό του ποσού μείωσης φόρου, υπό την προϋπόθεση ότι έχουν πραγματοποιηθεί με τη χρήση μέσων πληρωμής με κάρτα ή άλλου ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται οι εξαιρέσεις και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή της παρούσας», στο άρθρο 20 ότι: «Οι φορολογούμενοι που δεν έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα δεν δικαιούνται τις μειώσεις φόρου, σύμφωνα με τα προηγούμενα άρθρα του παρόντος Κεφαλαίου, εκτός εάν: διατηρούν τη φορολογική τους κατοικία σε άλλο κράτος – μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. και, α) τουλάχιστον το ενενήντα τοις εκατό (90%) του παγκόσμιου εισοδήματος τους αποκτάται στην Ελλάδα ή β) αποδεικνύουν ότι το φορολογητέο εισόδημα τους είναι τόσο χαμηλό ώστε θα δικαιούνταν της μείωσης του φόρου δυνάμει της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους της κατοικίας τους.» , στο άρθρο 67 ότι: « … 4. Οι σύζυγοι, κατά τη διάρκεια του γάμου, υποχρεούνται να υποβάλουν κοινή δήλωση για τα εισοδήματα τους στα οποία ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές που αναλογούν υπολογίζονται χωριστά στο εισόδημα καθενός συζύγου. Οι τυχόν ζημίες του εισοδήματος του ενός συζύγου δεν συμψηφίζονται με τα εισοδήματα του άλλου συζύγου. Υπόχρεος υποβολής δήλωσης είναι ο σύζυγος και για τα εισοδήματα της συζύγου του. Ειδικότερα οι σύζυγοι υποβάλλουν χωριστή φορολογική δήλωση, ο καθένας για τα εισοδήματα του, εφόσον: α. Έχει διακοπεί η έγγαμη συμβίωση κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης. Το βάρος της απόδειξης για τη διακοπή φέρει ο φορολογούμενος. β. Ο ένας από τους δύο συζύγους είναι σε κατάσταση πτώχευσης ή έχει υποβληθεί σε δικαστική συμπαράσταση. … 7 (6). Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται ειδικότερα ο τρόπος και ο χρόνος υποβολής, ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, οι εξαιρετικές περιπτώσεις για τις οποίες επιτρέπεται η μη ηλεκτρονική υποβολή της δήλωσης, καθώς και τα δικαιολογητικά ή άλλα στοιχεία τα οποία συνυποβάλλονται με αυτήν».

 

      5. Επειδή, για τη θεμελίωση της φορολογικής εξουσίας ενός κράτους προϋποτίθεται η ύπαρξη επαρκούς συνδετικού στοιχείου του φορολογούμενου με αυτό. Η κατοικία αποτελεί τέτοιο στοιχείο, στο οποίο στηρίζεται, κατά γενικό κανόνα, το διεθνές φορολογικό δίκαιο και, ιδίως, το πρότυπο της Σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) σχετικά με τη διπλή φορολόγηση, με σκοπό την κατανομή μεταξύ των κρατών της φορολογικής αρμοδιότητας (ΣτΕ 1445/2016, 1212/2019). Κατά την έννοια, δε των διατάξεων των άρθρων 3 και 4 παρ. 1 του ν. 4172/2013, σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, ήτοι για εκείνο που προκύπτει τόσο στην ημεδαπή όσο και στην αλλοδαπή, υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο το οποίο έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει δηλαδή σ’ αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούλησή του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών του σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων (πρβλ. καθ’ ερμηνεία του άρθρου 51 ΑΚ, ΣτΕ 259, 3254/2011, 1113/2008 κ.ά., ΑΠ 660/2015, 1730/2009 κ.ά.), το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας. Εξάλλου, προκειμένου να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει (ή πολλώ μάλλον μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό) κατοικία, πρέπει να συνεκτιμώνται όλα τα πρόσφορα στοιχεία (πρβλ. ΣτΕ 1948/1956, 3870/2002, 3973/2005, 1113/2008, 259/2011 κ.ά.), όπως ιδίως η ύπαρξη στέγης, η φυσική παρουσία του ίδιου, των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα αυτού), ο τόπος άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, ο τόπος των περιουσιακών συμφερόντων, ο τόπος των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς), ο τόπος ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων (ΣτΕ 1445/2016, 1212/2019). Εξάλλου, το ως άνω κέντρο των βιοτικών σχέσεων μπορεί να είναι, προκειμένου για έγγαμη γυναίκα, διαφορετικό από αυτό του συζύγου. Επομένως, κάθε γυναίκα έγγαμη, της οποίας το σταθερό κέντρο των βιοτικών της σχέσεων βρίσκεται στην Ελλάδα και πραγματοποιεί εισόδημα σ’ αυτήν, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, ανεξαρτήτως του αν ο σύζυγος της κατοικεί στην αλλοδαπή και πραγματοποιεί εισόδημα εκεί. Εντούτοις, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος έχει διατηρήσει για τον σύζυγο, ο οποίος είναι υπόχρεος μόνο για τον φόρο που αναλογεί στο δικό του εισόδημα, την υποχρέωση να υποβάλει τη δήλωση και για το εισόδημα της συζύγου, μολονότι αυτή μόνη είναι υπόχρεη για τον φόρο, τα τέλη και τις εισφορές που αναλογούν σε αυτό. Η διατήρηση της εν λόγω υποχρέωσης δεν υπαγορεύεται ούτε από τις ρυθμίσεις του Κ.Φ.Ε. περί (ουσιαστικού) υποχρέου και βαρυνόμενου με τον φόρο ούτε από τις ρυθμίσεις του άρθρου 30 του Κ.Φ.Δ. περί χωριστής βεβαίωσης της οφειλής του φόρου σε κάθε σύζυγο (ΣτΕ 330/2018). Εξάλλου, οι αναγόμενοι στην αντιμετώπιση τεχνικών δυσχερειών, που θα προκαλούσε η υποβολή χωριστής δήλωσης από τους συζύγους, λόγοι, όπως αυτοί αναλύονταν στην αιτιολογική έκθεση του ν. 1473/1984 (αύξηση του αριθμού των δηλώσεων, καθυστέρηση στην εκκαθάρισή τους, σύνταξη διπλών χρηματικών καταλόγων), έχουν εκλείψει προ πολλού, ενόψει και της εν τω μεταξύ αλματώδους προόδου της τεχνολογίας, τις δυνατότητες της οποίας υποχρεούται να αξιοποιεί η φορολογική Διοίκηση, προς εξυπηρέτηση του έργου της (πρβλ. ΣτΕ 1738/2017 Ολ. σκ. 6, 2649/2017 Ολ. σκ. 33, 2934/2017 7μ. σκ. 10), και, σε κάθε περίπτωση, από την εισαγωγή, το πρώτον κατά το έτος 2001, της ρύθμισης περί ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων φόρου εισοδήματος. Τέλος, η υποβολή κοινής δήλωσης των συζύγων μπορεί μεν να διευκολύνει την εφαρμογή των εκάστοτε ειδικών ρυθμίσεων αναφορικά με τη φορολογία των εγγάμων, αλλά δεν προϋποτίθεται αναγκαστικώς από αυτές, καθώς κρίσιμη είναι μόνη η εξεύρεση του αθροίσματος των εισοδημάτων των συζύγων, το οποίο (άθροισμα) μπορεί να προκύπτει και από αυτοτελείς δηλώσεις. Το αυτό δε ισχύει και για τη χορήγηση διαφόρων κοινωνικής φύσεως παροχών συναρτωμένων με την πλήρωση εισοδηματικών κριτηρίων σε οικογενειακή βάση, καθώς και για την άντληση συναφών πληροφοριών από διάφορους φορείς του Δημοσίου. Εξάλλου, από την εξεταζόμενη άποψη δεν ασκούν επιρροή -υπό την έννοια ότι δεν συνεπάγονται υποχρέωση υποβολής κοινής δήλωσης από τον σύζυγο ως υπόχρεο και για τη δήλωση των εισοδημάτων της συζύγου- περιορισμοί τυχόν ανακύπτοντες από τις τεχνικές ρυθμίσεις και δυνατότητες του συστήματος της κατά την παρ. 1 του άρθρου 67 του Κ.Φ.Ε. ηλεκτρονικής υποβολής των δηλώσεων φόρου εισοδήματος, σύμφωνα και με την αρχή ότι τα τεχνολογικά μέσα της Διοίκησης πρέπει να εξελίσσονται και να προσαρμόζονται αναλόγως, ώστε να εξυπηρετούν τις ανάγκες της ορθής και αποτελεσματικής εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας και όχι η τελευταία να ερμηνεύεται και να εφαρμόζεται ενόψει των περιορισμών που προκύπτουν από τις υφιστάμενες τεχνικές ρυθμίσεις και δυνατότητες των ηλεκτρονικών συστημάτων της φορολογικής Διοίκησης (πρβλ. ΣτΕ 1445/2016 επταμ., σκέψη 8, επίσης απόφαση Γερμανικού Συνταγματικού Δικαστηρίου της 10-10-2017 1BvR 2019/16, παρ. 52, Στε 1212/2019). Υπό τα ανωτέρω δεδομένα, εφόσον δεν συντρέχει λόγος και μάλιστα προφανής λόγος δημοσίου συμφέροντος που να δικαιολογεί την υποχρεωτική υποβολή κοινής δήλωσης φόρου εισοδήματος των συζύγων, η διάταξη του άρθρου 67 παρ. 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ερμηνευόμενη και υπό το φως των διατάξεων των άρθρων 2 παρ. 1, 4 παρ. 1, 2 και 5, 5 παρ. 1 και 25 παρ. 1 του Συντάγματος καθώς και του άρθρου 8 σε συνδυασμό με το άρθρο 14 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ν.δ. 53/1974, Α’ 256) (πρβλ. ΣτΕ 1215/2017, βλ. ΣτΕ 1212/2019), έχει την έννοια ότι ο σύζυγος υποβάλλει κατ’ αρχήν κοινή δήλωση και για το εισόδημα της συζύγου του, εφόσον αμφότεροι οι σύζυγοι συναινούν, συναίνεση η οποία μπορεί να αποτυπώνεται και στην υποβολή, καθ’ εαυτήν, της κοινής δήλωσης, ενώ, στην αντίθετη περίπτωση, όταν δηλαδή διατυπώνεται ρητώς προς τη φορολογική αρχή η έλλειψη τέτοιας συναίνεσης από έναν έστω από τους συζύγους, οι σύζυγοι διατηρούν το δικαίωμά τους να υποβάλλουν αυτοτελώς δηλώσεις φόρου περί του εισοδήματός τους, σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 67 του ν. 4172/2013. Βάσει των ανωτέρω και σε αρμονία με τις προαναφερόμενες διατάξεις του Συντάγματος και της ΕΣΔΑ η έγγαμη γυναίκα- και ειδικότερα, εν προκειμένω, η έγγαμη γυναίκα της οποίας ο σύζυγος είναι μόνιμος κάτοικος αλλοδαπής- αποτελεί αυτοτελές και ανεξάρτητο φορολογικό υποκείμενο και δικαιούται των μειώσεων του άρθρου 16 και 18 του ν.4172/2013. Διαφορετική εκδοχή θα σήμαινε δυσμενή διάκριση σε βάρος της έναντι των λοιπών έγγαμων Ελλήνων φορολογουμένων, των οποίων οι σύζυγοι είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας αλλά και έναντι του έγγαμου άνδρα του οποίου η σύζυγος ζει και εργάζεται στην αλλοδαπή, η οποία (διάκριση) δεν είναι συνταγματικώς ανεκτή.

 

      6. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα, Ελληνίδα πολίτης, υπέβαλε, ηλεκτρονικώς στην Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, από κοινού με τον σύζυγό της, Άγγλο πολίτη, την με αριθμό καταχώρησης 154596/13.7.2016 δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015. Ο τελευταίος δήλωσε ότι ήταν φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής και υποχρεούται να υποβάλλει φορολογική δήλωση στην Ελλάδα (κωδικός 319), καθώς και ότι πραγματοποίησε εισόδημα από συντάξεις, ποσού 1.392,83 ευρώ. Η ίδια η προσφεύγουσα δήλωσε ότι ήταν κάτοικος Ελλάδος (επί της οδού […]), καθώς και ότι κατά το ανωτέρω φορολογικό έτος πραγματοποίησε καθαρό εισόδημα, ποσού 25.361,29 ευρώ από συντάξεις και 122,91 από τόκους ημεδαπής προέλευσης. Επιπλέον, στον πίνακα 5 που αφορά τον προσδιορισμό της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης η προσφεύγουσα δήλωσε την πλήρη κυριότητα: α) μιας κατοικίας 80 τ.μ. στην οδό […], β) μιας κατοικίας 60 τ.μ. στην οδό […] και γ) ενός οχήματος ιδιωτικής χρήσης, με έτος πρώτης κυκλοφορίας το 2008. Επίσης, συμπεριελήφθη στην ως άνω δήλωση ως ποσό δαπανών που αφαιρείται από το φόρο το ποσό των 2.654,96 για έξοδα ιατρικής, νοσοκομειακής και φαρμακευτικής περίθαλψης (κωδικός 052, άρθρο 18 του ν. 4172/2013). Ακολούθως, εκδόθηκε η από 13.7.2016 πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου με βάση την ως άνω αρχική ηλεκτρονική δήλωση, φορολογικού έτους 2015, της Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης (αριθμός χρηματικού καταλόγου 100/22), με το οποίο έγινε εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος για το δηλωθέν, κατά τα ανωτέρω, εισόδημα της προσφεύγουσας από μισθωτές υπηρεσίες/συντάξεις, χωρίς αναγνώριση μείωσης του οφειλόμενου φόρου, κατ’ εφαρμογή των άρθρων 16 και 18 του ν. 4172/2013. Κατά της πράξης αυτής η προσφεύγουσα άσκησε την 56098/10.8.2016 ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, με την οποία υποστήριξε ότι η ίδια ζει μόνιμα στην Ελλάδα, όπου εργαζόταν ως υπάλληλος στην ΕΥΑΘ, από την οποία έχει πλέον συνταξιοδοτηθεί, επειδή όμως ο σύζυγός της είναι μόνιμος κάτοικος αλλοδαπής (Αγγλία), μη νομίμως, δεν της αναγνωρίστηκαν από την φορολογική αρχή οι φορολογικές ελαφρύνσεις που αναγνωρίζονται στους υπόλοιπους Έλληνες φορολογούμενους, κατά παράβαση της συνταγματικά κατοχυρωμένης αρχής της ισότητας (άρθρα 4 παρ. 1 και 5 του Συντάγματος). Προς απόδειξη των ισχυρισμών της προσκόμισε και επικαλέστηκε, μεταξύ άλλων, και τις με αριθμό 1981/2003 και 2236/2008 αποφάσεις του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης με τις οποίες έγιναν δεκτές αντίστοιχες προσφυγές της για τα εισοδήματα των οικονομικών ετών 2000 και 2002 αντίστοιχα και αναγνωρίστηκε ότι αυτή εδικαιούτο των εκπτώσεων του άρθρου 8 του προισχύσαντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.2238/1994) από το εισόδημά της. Με την ήδη προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γ.Γ.Δ.Ε., έγινε, κατ’ αρχάς δεκτό ότι η προσφεύγουσα έχει την μόνιμη κατοικία της στην Ελλάδα και διαμένει σε αυτήν 183 ημέρες το χρόνο, λαμβάνει δε εισοδήματα (σύνταξη) στην Ελλάδα για την οποία φορολογείται και, περαιτέρω, ότι αυτή είναι φορολογική εκπρόσωπος του συζύγου της, ο οποίος είναι φορολογικός κάτοικος εξωτερικού (Μεγάλης Βρετανίας), πλην όμως λαμβάνει και εισοδήματα στην Ελλάδα (σύνταξη). Ακολούθως, όμως, το αίτημα της προσφεύγουσας περί αναγνώρισης των σχετικών μειώσεων του φόρου εισοδήματος απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι με βάση το ισχύον ελληνικό φορολογικό σύστημα οι σύζυγοι, υποβάλλουν υποχρεωτικώς κοινή δήλωση (πλην των εξαιρέσεων της παρ. 4 του άρθρου 67 του ν.4172/2013 στις οποίες δεν εμπίπτει η υπό κρίση περίπτωση) και δικαιούνται των μειώσεων των φόρων, κατ’ εφαρμογή των άρθρων 16 και 18 του ν. 4172/2013, συνολικώς, και οι δύο μαζί (επιμεριζόμενο μεταξύ τους ανάλογα με το ατομικό τους εισόδημα), όμως εν προκειμένω ο σύζυγός της, ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, δεν απέδειξε ότι εμπίπτει στις εξαιρέσεις του άρθρου 20 του ίδιου Κώδικα, ώστε να τους αναγνωρισθούν συνολικώς οι επίμαχες μειώσεις επί των ποσών των φόρων που τους επιβλήθηκαν.   

 

      7. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αυτή αναπτύσσεται με το παραδεκτώς κατατεθέν υπόμνημα,η προσφεύγουσα ζητεί τα αναφερόμενα στην πρώτη σκέψη, προβάλλοντας ότι κατά το ένδικο φορολογικό έτος ο σύζυγός της ήταν μεν κάτοικος εξωτερικού, αλλά η ίδια κατοικούσε μόνιμα στην Ελλάδα και ήταν συνταξιούχος της ΕΥΑΘ, όπου εργαζόταν ως έμμισθη υπάλληλος επί σειρά ετών. Περαιτέρω, διατείνεται ότι η φορολογική της μεταχείριση ως κατοίκου εξωτερικού είναι αντίθετη με τη συνταγματικά κατοχυρωμένη αρχή της ισότητας, καθώς εκ του γεγονότος ότι ο σύζυγός της κατοικεί στην αλλοδαπή, η ίδια δεν δικαιούται των φορολογικών εκπτώσεων που τυγχάνουν οι υπόλοιποι Έλληνες φορολογούμενοι, ενώ σε έγγαμο άνδρα που κατοικεί στην Ελλάδα και πραγματοποιεί εισόδημα σε αυτήν εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 16 και 18 του ν. 4172/2013, έστω κι αν η σύζυγός του κατοικεί στην αλλοδαπή. Προς απόδειξη των ισχυρισμών της προσκόμισε τις από 28.2.2016, 8.2.2016 και 31.1.2016 βεβαιώσεις συντάξεων του Ι.Κ.Α., του Ε.Τ.Ε.Α. και του Ε.Τ.Α.Α.. Εξάλλου, το καθ’ ου, με την από 4.12.2019 έκθεση απόψεών του, ζητεί την απόρριψη της κρινόμενης προσφυγής ως αβάσιμης.

 

 

      8. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ότι η φορολογική αρχή με την προσβαλλόμενη απόφαση δεν αμφισβήτησε αλλά αντιθέτως αποδέχτηκε ότι η κύρια και μόνιμη εγκατάσταση της προσφεύγουσας βρισκόταν στην Ελλάδα (…) για το φορολογικό έτος 2015. Κατόπιν τούτων και λαμβανομένων υπόψη όσων έγιναν δεκτών στην πέμπτη σκέψη της παρούσας, η προσφεύγουσα, έγγαμη γυναίκα με αλλοδαπό σύζυγο, μόνιμο κάτοικο εξωτερικού, ως αυτοτελές και ανεξάρτητο φορολογικό υποκείμενο, είχε το δικαίωμα να υποβάλλει χωριστή φορολογική δήλωση από τον σύζυγό της – υπό τις διατυπώσεις που αναφέρθηκαν στην πέμπτη σκέψη- και εδικαιούτο των μειώσεων των άρθρων 16 και 18 του ν. 4172/2013, απορριπτόμενων ως αβάσιμων των αντίθετων ισχυρισμών του καθ’ ου Δημοσίου. Διαφορετική εκδοχή θα σήμαινε, όπως έγινε δεκτό στην ίδια ως άνω σκέψη δυσμενή διάκριση σε βάρος της έναντι των λοιπών έγγαμων Ελλήνων φορολογουμένων, των οποίων οι σύζυγοι είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας, αλλά και έναντι των έγγαμων ανδρών, των οποίων οι σύζυγοι ζουν και εργάζονται στην αλλοδαπή, η οποία (διάκριση) δεν είναι συνταγματικώς ανεκτή. Περαιτέρω, όμως, και δοθέντος του ότι η διάδικος φορολογική αρχή αφενός δεν συμπεριέλαβε στο φάκελο που διαβίβασε στο Δικαστήριο τα παραστατικά δαπανών του άρθρου 18 του ν. 4172/2013 που προφανώς υποβλήθηκαν ενώπιον της και αφετέρου δεν ερεύνησε τα εν λόγω παραστατικά για την αναγνώριση των προαναφερόμενων δαπανών κατά το μέρος που μειώνουν τον φόρο που αναλογεί στο εισόδημα της προσφεύγουσας, η υπόθεση πρέπει να αναπεμφθεί, κατ’ άρθρο 79 παρ. 3 περ. γ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, ΦΕΚ Α΄ 97) στην αρμόδια προς τούτο Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, προκειμένου να διενεργήσει έρευνα της νομιμότητας των υποβληθέντων ενώπιον της παραστατικών που αφορούν στην αιτούμενη μείωση του άρθρου 18 του ν. 4172/2013, να προβεί σε νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος της προσφεύγουσας, κατ’ εφαρμογή των άρθρων 16 και 18 του ν. 4172/2013, καθώς και στην επιστροφή στην προσφεύγουσα του τυχόν αχρεωστήτως παρακρατηθέντος ή καταβληθέντος φόρου εισοδήματος, νομιμοτόκως, από την άσκηση της προσφυγής της στις 19.1.2017 και μέχρι την εξόφληση, με το επιτόκιο που ορίζεται με την εκδοθείσα, κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 4 του άρθρου 53 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ΦΕΚ Α΄ 170), ΔΠΕΙΣ 1198598ΕΞ2013 (ΦΕΚ Β΄ 19) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (βλ. ΣτΕ 1527/2018 7μ).

  

       9. Επειδή, κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή, να διαταχθεί η απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου στην προσφεύγουσα, κατ’ άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, ενώ, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγεί το καθ’ ου από τα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας, κατ’ άρθρο 275 παρ. 1 εδ. ε του ιδίου ως άνω Κώδικα.

 

     ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

 

      Δέχεται την προσφυγή.

 

      Ακυρώνει την 1633/20.12.2016 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων, με την οποία απορρίφθηκε η 56098/10.8.2016 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας κατά της 56050/13.7.2016 πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου, φορολογικού έτους 2015, ακυρώνει δε και την συγκεκριμένη, ενσωματωθείσα στην εν λόγω απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, πράξη.

 

      Αναγνωρίζει ότι η προσφεύγουσα κατά το φορολογικό έτος 2015 ήταν μόνιμη κάτοικος Ελλάδος και εδικαιούτο των μειώσεων των άρθρων 16 και 18 του ν.4172/2013 στον οφειλόμενο από αυτήν φόρο εισοδήματος.

 

      Αναπέμπει την υπόθεση στην αρμόδια Δ΄ Δ.Ο.Υ. Θεσσαλονίκης, προκειμένου να διενεργήσει νέα εκκαθάριση του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος της προσφεύγουσας, κατ’ εφαρμογή των άρθρων 16 και 18 του ν. 4172/2013, για το φορολογικό έτος 2015, σύμφωνα με όσα ορίζονται ειδικότερα στο αιτιολογικό της παρούσας απόφασης.

 

      Διατάσσει την επιστροφή σ’ αυτήν του τυχόν αχρεωστήτως παρακρατηθέντος ή καταβληθέντος φόρου εισοδήματος, για το παραπάνω φορολογικό έτος, νομιμοτόκως, από την άσκηση της προσφυγής στις 19.1.2017 και μέχρι την εξόφληση, με το επιτόκιο που ορίζεται με την ΔΠΕΙΣ 1198598ΕΞ2013 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.

 

      Διατάσσει την απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου στην προσφεύγουσα.

 

      Απαλλάσσει το καθ’ ου από τα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας.

 

 Η απόφαση δημοσιεύθηκε σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου τούτου στη Θεσσαλονίκη στις 6.8.2020.

 

 

 Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ    Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ