ΔεφΑθ 145/2021
Εταιρείες παροχής υπηρεσιών τυχερών παιγνίων και στοιχημάτων μέσω διαδικτύου – Ανίσχυρη η διάταξη της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011 ως αντίθετη προς το άρθρο ΙΙΙ της ΣΑΔΦ μεταξύ Ελλάδος και Ηνωμένου Βασιλείου – Μη υποχρέωση τήρησης βιβλίων και στοιχείων για τη δραστηριότητα που ασκήθηκε στην Ελλάδα
23 Φεβ 2021
Taxheaven.gr
Περίληψη
Επιμέλεια: Ιωάννης Σταυρόπουλος http://www.stplaw.com
Το Διοικητικό Εφετείο Αθηνών με τις υπ’ αριθμ. 145/2021 και 146/2021 αποφάσεις του έκανε δεκτές τις προσφυγές εταιρείας παροχής υπηρεσιών τυχερών παιγνίων και στοιχημάτων μέσω διαδικτύου με έδρα στο Ηνωμένο Βασίλειο και υπαχθείσας στο μεταβατικό φορολογικό καθεστώς της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011 αναφορικά με την ακύρωση καταλογιστικών πράξεων φόρου εισοδήματος και απόδοσης συμμετοχής του Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη από παροχή διαδικτυακών υπηρεσιών σε παίκτες στην Ελλάδα ετών 2012-2014, κρίνοντας ότι η διάταξη της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011, στο βαθμό που επιβάλλει φόρο στα επιχειρηματικά κέρδη επιχείρησης εγκατεστημένης στο Ηνωμένο Βασίλειο όπου και φορολογείται για το παγκόσμιο εισόδημά της και δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, είναι ανίσχυρη ως αντίθετη προς το άρθρο ΙΙΙ της ΣΑΔΦ Ελλάδος-Ηνωμένου Βασιλείου.
Το Δικαστήριο έλαβε υπόψη ότι η υπαγωγή της προσφεύγουσας στο φορολογικό καθεστώς του ν. 4002/2011 ήταν τυπική μόνο προϋπόθεση της νόμιμης δραστηριοποίησης στην Ελλάδα, και, άρα, δεν μπορεί να αποτελέσει κριτήριο υπαγωγής των κερδών της στις ελληνικές φορολογικές διατάξεις ούτε να υπερισχύσει του κριτηρίου της μόνιμης εγκατάστασης που καθιερώνει η ΣΑΔΦ. Εξάλλου η φύση των παρεχόμενων υπηρεσιών δεν προϋποθέτει την ύπαρξη φυσικής ή μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα, ενώ ένας διαδικτυακός ιστότοπος δεν μπορεί να συνιστά (εν αντιθέσει με τον διακομιστή-server) μόνιμη εγκατάσταση.
Επιπλέον, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη ότι και υπό τα δύο καθεστώτα που ίσχυαν κατά τις επίμαχες περιόδους (ΚΒΣ/ΚΦΑΣ), τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα είχαν υποχρέωση τήρησης βιβλίων και στοιχείων για την ασκούμενη στην Ελλάδα επιχειρηματική δραστηριότητα, μόνο σε περίπτωση ύπαρξης μόνιμης ή πραγματικής/φυσικής παρουσίας στην Ελλάδα, απεφάνθη ότι ελλείψει τέτοιας εγκατάστασης οι σχετικές φορολογικές οφειλές προσδιορίζονται από πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία της αλλοδαπής, και, άρα, η προσφεύγουσα δεν είχε υποχρέωση τήρησης βιβλίων και στοιχείων στην Ελλάδα.
Αριθμός απόφασης: 145/2021
ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ
Τμήμα 19ο Τριμελές
Αποτελούμενο από τους: Σοφία Καπριδάκη, Πρόεδρο Εφετών Δ.Δ., Αγγελική Καζάνη – Εισηγήτρια και Νεκταρία Γιακουμάκη, Εφέτες Δ.Δ., και γραμματέα την Όλγα Καραγιάννη, δικαστική υπάλληλο,
συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις ….., για να δικάσει την από ….. προσφυγή, της αλλοδαπής εταιρίας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία ….. που εδρεύει στο Ηνωμένο Βασίλειο, Λονδίνο (οδός ….) και παραστάθηκε με δήλωση, κατ’ άρθρο 133 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ., του πληρεξούσιου δικηγόρου της Ιωάννη Σταυρόπουλου, κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) και τον Προϊστάμενο του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.) και παραστάθηκε με δήλωση, κατ’ άρθρο 133 παρ. 2 του Κ.Δ.Δ., της Δικαστικής Πληρεξούσιας του Ν.Σ.Κ. Αγγελικής Κλούκου.
Μετά τη συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Αφού μελέτησε τη δικογραφία
Σκέφθηκε σύμφωνα με το νόμο
1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο …., ζητείται, παραδεκτώς, η ακύρωση της τεκμαιρόμενης απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της … ενδικοφανούς προσφυγής της προσφεύγουσας εταιρίας κατά των παρακάτω πράξεων του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.): α) της …. οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού απόδοσης συμμετοχής Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου, φορολογικής περιόδου 1.1 έως 31.12.2012, με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας διαφορά συμμετοχής του Δημοσίου στα μικτά κέρδη της ποσού …. ευρώ και πρόστιμο της παρ. 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 49 παρ. 1 του ν. 4509/2017, ποσού … ευρώ, β) της …. οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού απόδοσης συμμετοχής Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου, φορολογικής περιόδου 1.1 έως 31.12.2013, με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας διαφορά συμμετοχής του Δημοσίου στα μικτά κέρδη της ποσού … ευρώ και πρόστιμο της παρ. 17 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 49 παρ. 1 του ν. 4509/2017, ποσού … ευρώ, γ) της …. οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού απόδοσης συμμετοχής Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου, φορολογικής περιόδου 1.1 έως 31.12.2014, με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας διαφορά συμμετοχής του Δημοσίου στα μικτά κέρδη της ποσού …. ευρώ και πρόστιμο του άρθρου 58 του ν. 4174/2013, ποσού …. ευρώ και δ) της …. οριστικής πράξης επιβολής προστίμου επί τηρήσεως βιβλίων και εκδόσεως στοιχείων (άρθρο 54του ν. 4174/2013), φορολογικού έτους 2018, ποσού … ευρώ, καθώς και η έντοκη επιστροφή οποιουδήποτε ποσού φόρου έχει καταβληθεί βάσει των ανωτέρω καταλογιστικών πράξεων, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος.
2. Επειδή, ο ν. 4002/2011 (ΦΕΚ Α΄ 180), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, όριζε, στο άρθρο 45 ότι: «1. Η διεξαγωγή στην Ελληνική Επικράτεια τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου (internet) ανήκει στην αποκλειστική δικαιοδοσία του Δημοσίου που την ασκεί μέσω ειδικά αδειοδοτημένων παρόχων. 2. Η Ε.Ε.Ε.Π. καθορίζει τις απαιτούμενες προϋποθέσεις λειτουργίας και τα τεχνικά χαρακτηριστικά των εξυπηρετητών (servers) και του λογισμικού των τυχερών παιγνίων για τους κατόχους της άδειας διεξαγωγής τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου, ώστε να εξασφαλίζεται η τήρηση όλων των διατάξεων που αφορούν την προστασία των παικτών και του δημοσίου συμφέροντος……3. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών προκηρύσσονται άδειες διενέργειας τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου. Οι άδειες χορηγούνται ύστερα από διεθνή πλειοδοτικό διαγωνισμό…», στην παρ. 1 του άρθρου 47, ότι: «1. Οι κάτοχοι των αδειών είναι νομικά πρόσωπα…….και φορολογούνται σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του ν. 2238/1994, όπως ισχύουν κάθε φορά….» και στο άρθρο 50, ότι: «1…2….3…4…..5.Για όλα τα τυχερά παίγνια η συμμετοχή του Ελληνικού Δημοσίου στα έσοδα καθορίζεται σε τριάντα τοις εκατό (30%) επί του μικτού κέρδους που αφορά τα ποσά τα οποία προέρχονται από την εκμετάλλευση της δραστηριότητας του κατόχου της άδειας. Τα έσοδα αυτά αποδίδονται στο Δημόσιο κάθε τρίμηνο και πάντως όχι αργότερα από τις 16 Ιανουαρίου, 16 Απριλίου, 16 Ιουλίου και τις 16 Οκτωβρίου κάθε έτους, για το προηγούμενο ημερολογιακό τρίμηνο. Μετά τη λήξη κάθε οικονομικής χρήσεως τα αδιάθετα ποσά των κερδών των τυχερών παιγνίων, αποδίδονται στο Ελληνικό Δημόσιο. (όπως το εδάφιο αυτό προστέθηκε με τη παρ.2 του δεύτερου άρθρου του ν. 4093/2012 (ΦΕΚ Α΄ 222) και ισχύει από την 1.1.2013, σύμφωνα με την παρ. 9 του ιδίου άρθρου). Ο κάτοχος άδειας, αν έχει παραχωρήσει το δικαίωμα εκμετάλλευσης, βαρύνεται αλληλεγγύως και εις ολόκληρον με τον φορέα εκμετάλλευσης για την καταβολή της συμμετοχής του πρώτου εδαφίου………12. Εταιρείες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου που είναι νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη – μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού χώρου και κατέχουν σχετική νόμιμη άδεια λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών, μπορούν να συνεχίσουν την παροχή υπηρεσιών στη μεταβατική περίοδο μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων του νόμου αυτού που διέπουν το διαδικτυακό στοίχημα και τη χορήγηση των σχετικών αδειών μόνον εφόσον υπαχθούν αμέσως και οικειοθελώς στο φορολογικό καθεστώς των άρθρων 45 έως 50 του νόμου αυτού, αναδρομικά στο πλαίσιο του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος. Κάθε σχετική λεπτομέρεια καθορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Η εφαρμογή της παραγράφου αυτής δεν θίγει τη σχετική αποκλειστική δικαιοδοσία του Ελληνικού Δημοσίου, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο νόμο αυτόν και δεν προδικάζει την παροχή άδειας κατά το άρθρο 45.». Περαιτέρω, κατ’ επίκληση των άρθρων 25 και 45 έως 50 του ν.4002/2011, εκδόθηκε η Υ.Α. ΠΟΛ.1248/2011 (ΦΕΚ Β’ 2854), με την οποία καθορίσθηκαν οι απαραίτητες ενέργειες για την ένταξη στο φορολογικό καθεστώς της μεταβατικής περιόδου της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011 των εταιρειών παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου που ήταν νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού χώρου και κατείχαν σχετική νόμιμη άδεια λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών (βλ. προοίμιο υπουργικής απόφασης). Συγκεκριμένα, ορίσθηκε στο άρθρο 1, ότι: «Οι εταιρείες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου που είναι νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού χώρου, οι οποίες κατέχουν σχετική νόμιμη άδεια λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών και έχουν υποβάλει ή θα υποβάλουν έως και 31-12-2011 οικειοθελή αίτηση υπαγωγής στο φορολογικό καθεστώς της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011, λογίζεται ότι έχουν υπαχθεί στο μεταβατικό αυτό καθεστώς με την καταβολή των οφειλομένων, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των παραγράφων 5, 8 και 9 του άρθρου 50 του ανωτέρω νόμου, ποσών έως την ανωτέρω ημερομηνία.», στο άρθρο 2, ότι: «1. Οι εταιρείες του άρθρου 1 προκειμένου να υποβάλουν τις φορολογικές δηλώσεις της παρούσας απόφασης, θα υποβάλουν στη Δ.Ο.Υ Μεγάλων Επιχειρήσεων και μέχρι 31-12-2011 το έντυπο Μ3 «Δήλωση Έναρξης/Μεταβολής Εργασιών μη Φυσικού Προσώπου», ώστε να αποκτήσουν ΑΦΜ από 1 Ιανουαρίου 2010, χωρίς την επιβολή των προστίμων του ν. 2523/1997 (179 Α΄). 2. Με την παραπάνω δήλωση συνυποβάλλονται, το έντυπο Μ7 «Δήλωση σχέσεων φορολογουμένου» και τα ακόλουθα δικαιολογητικά: – καταστατικό επίσημα μεταφρασμένο, – πιστοποιητικό αρμόδιας αρχής της χώρας έδρας του νομικού προσώπου για την ύπαρξη της εταιρείας, ειδικά για την πρώτη εφαρμογή το πιστοποιητικό μπορεί να προσκομιστεί μέχρι την 31η Ιανουαρίου 2012, – επικυρωμένο αντίγραφο του εγγράφου πληρεξουσιότητας για το διορισμό νομίμου εκπροσώπου τους στην Ελλάδα.», στο άρθρο 3, ότι: «1. Οι εταιρείες της παρούσας απόφασης αποδίδουν στο Ελληνικό Δημόσιο ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) επί του μικτού τους κέρδους, το οποίο προκύπτει από τη συμμετοχή παικτών από την Ελλάδα….» και στο άρθρο 4, ότι: «1. Οι εταιρείες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου, με κεφαλαιουχική μορφή, οι οποίες είναι νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου και έχουν υπαχθεί στο φορολογικό καθεστώς των άρθρων 45 έως 50 του ν. 4002/2011, υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος με το έντυπο Φ-01010 για τα κέρδη που απέκτησαν από την παροχή των υπηρεσιών αυτών στην Ελλάδα από την 1η Ιανουαρίου μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2010 μέσα σε ένα (1) μήνα από τη δημοσίευση της παρούσας στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, χωρίς την καταβολή πρόσθετων φόρων ή προστίμων του ν. 2523/1997. 2. Για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών λαμβάνεται το τμήμα των συνολικών κερδών, όπως αυτά προκύπτουν από τις επίσημες οικονομικές καταστάσεις της αλλοδαπής εταιρείας, κατά το μέρος που αναλογεί στα ακαθάριστα έσοδα που προέρχονται από παροχή υπηρεσιών στην Ελλάδα. 3. Αρμόδια Δ.Ο.Υ. για την υποβολή και τον έλεγχο των πιο πάνω δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος είναι η Δ.Ο.Υ. Μεγάλων Επιχειρήσεων. 4. Η πιο πάνω δήλωση, που υποβάλλεται σε δύο (2) αντίτυπα, συνοδεύεται, κατά περίπτωση από τα εξής δικαιολογητικά έγγραφα και στοιχεία που πρέπει να υποβάλλονται μαζί με αυτή: α. έγγραφο πληρεξουσιότητας για το διορισμό νομίμου εκπροσώπου στη Ελλάδα, β. αντίγραφο του ισολογισμού και της κατάστασης λογαριασμού Αποτελεσμάτων Χρήσης, γ. Βεβαίωση της αλλοδαπής φορολογικής αρχής ή Ορκωτού Ελεγκτή σχετικά με το ύψος των συνολικών ακαθαρίστων εσόδων και των καθαρών κερδών καθώς και των ακαθαρίστων εσόδων που προέρχονται από την παροχή υπηρεσιών στην Ελλάδα. 5. Για τον υπολογισμό και την καταβολή του φόρου έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 109 και του άρθρου 110 του ν. 2238/1994. 6. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται και για τα κέρδη από την παροχή υπηρεσιών που αποκτώνται από την 1η Ιανουαρίου μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2011. Για την προθεσμία αυτής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ισχύει η παράγραφος 2 του άρθρου 107 του ν.2238/1994.».
3. Επειδή, με τις ανωτέρω διατάξεις του ν. 4002/2011 προβλέφθηκε το πρώτον η δυνατότητα διεξαγωγής τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου (internet) στην ελληνική επικράτεια, μέσω ειδικά αδειοδοτημένων παρόχων, για τους οποίους προβλέπεται ότι θα είναι «νομικά πρόσωπα με καταστατική έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα» και ότι θα αδειοδοτηθούν «ύστερα από διεθνή πλειοδοτικό διαγωνισμό» (βλ. ανωτέρω τα άρθρα 45 παρ. 1 και 3, 47 παρ. 1 του νόμου). Για το χρονικό διάστημα που επρόκειτο να μεσολαβήσει μέχρι την αδειοδότηση των ως άνω παρόχων, ο ν. 4002/2011 θέσπισε τη ρύθμιση του άρθρου 50 παρ. 12. Με τη ρύθμιση αυτή επετράπη σε εταιρίες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου, νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη – μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης (E.E.) και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (E.O.X.) και κατόχους αδειών λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών, «να συνεχίσουν την παροχή υπηρεσιών …εφόσον υπαχθούν αμέσως και οικειοθελώς στο φορολογικό καθεστώς των άρθρων 45 έως 50 …. αναδρομικά στο πλαίσιο του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος», περαιτέρω δε εξουσιοδοτήθηκε ο Υπουργός Οικονομικών να καθορίσει με απόφασή του «κάθε σχετική λεπτομέρεια». Βάσει αυτής της εξουσιοδοτικής διάταξης εκδόθηκε η προαναφερόμενη υπουργική απόφαση, με το άρθρο 1 της οποίας ορίσθηκε προθεσμία, μέχρι την 31.12.2011, για να υποβάλουν οι ως άνω εταιρίες «οικειοθελή αίτηση υπαγωγής στο φορολογικό καθεστώς της παρ. 12 του άρθρου 50 του Ν. 4002/2011». Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι η εμπρόθεσμη υποβολή της εν λόγω «οικειοθελούς» αιτήσεως από εταιρίες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου, οι οποίες είναι νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη – μέλη της Ε.E. και του Ε.Ο.Χ. και κάτοχοι αδειών λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών, αποτελεί, προεχόντως, διαδικαστικό όρο για την εφεξής επιτρεπτή παροχή των υπηρεσιών τους εντός της ελληνικής επικράτειας, σύμφωνα με το άρθρο 50 παρ. 12 του ν. 4002/2011, και όχι μόνον έναν από τους όρους για την ειδική φορολόγηση αυτής της επιχειρηματικής δράσης τους (βλ. Ολομ. ΣτΕ 1160/2020).
4. Επειδή, περαιτέρω, στον ισχύοντα, κατά τα οικονομικά έτη 2013 και 2014, Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), οριζόταν στο άρθρο 100, ότι: «1. Για την εφαρμογή του παρόντος θεωρείται ότι υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση της αλλοδαπής επιχείρησης ή οργανισμού στην Ελλάδα, εφόσον: α) Διατηρεί στην Ελλάδα ένα ή περισσότερα καταστήματα, πρακτορεία, παραρτήματα, γραφεία, αποθήκες, εργοστάσια ή εργαστήρια, καθώς και εγκαταστάσεις που αποσκοπούν στην εκμετάλλευση φυσικών πόρων, ή β) προβαίνει στη βιομηχανοποίηση πρώτων υλών ή επεξεργασία γεωργικών προϊόντων με δικές του εγκαταστάσεις ή με τη χρησιμοποίηση εγκαταστάσεων τρίτων στην Ελλάδα, οι οποίοι ενεργούν ύστερα από εντολή και για λογαριασμό του, ή γ) διεξάγει στην Ελλάδα εργασίες ή παρέχει υπηρεσίες μέσω αντιπροσώπου, ο οποίος έχει εξουσιοδότηση και μπορεί να διαπραγματεύεται και να συνάπτει συμβάσεις για λογαριασμό του νομικού προσώπου, επίσης και όταν οι εργασίες ή υπηρεσίες προσφέρονται χωρίς αντιπρόσωπο, εφόσον αφορούν είτε στην κατάρτιση μελετών ή σχεδίων είτε στη διεξαγωγή ερευνών γενικά ή αυτές οι εργασίες και υπηρεσίες είναι τεχνικές ή επιστημονικές γενικά, ή δ) διατηρεί απόθεμα εμπορευμάτων από το οποίο εκτελεί παραγγελίες για λογαριασμό του, ή ε) συμμετέχει σε προσωπική εταιρία ή εταιρία περιορισμένης ευθύνης, που εδρεύει στην Ελλάδα.», ενώ, στο άρθρο 6, του ισχύοντος μετά την 1.1.2014, Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013), ορίζεται ότι: « 1. «Μόνιμη εγκατάσταση» ορίζεται ο καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει οι δραστηριότητες της επιχείρησης. 2. Ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» περιλαμβάνει κυρίως: α) τόπο της διοίκησης, β) υποκατάστημα, γ) γραφείο, δ) εργοστάσιο, ε) εργαστήριο και στ) ορυχείο, μεταλλείο, πηγή πετρελαίου ή αερίου, λατομείο ή οποιονδήποτε άλλο τόπο εξόρυξης φυσικών πόρων. 3. Το εργοτάξιο ή ένα έργο κατασκευής ή συναρμολόγησης ή δραστηριότητες επίβλεψης που συνδέονται με αυτά θεωρείται ότι συνιστά μόνιμη εγκατάσταση, μόνον εφόσον διαρκεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τριών (3) μηνών. 4. Ανεξάρτητα από τις παραπάνω διατάξεις του παρόντος άρθρου, ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» θεωρείται ότι δεν περιλαμβάνει: α) τη χρήση εγκαταστάσεων αποκλειστικά για το σκοπό της αποθήκευσης, έκθεσης ή παράδοσης των αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση, β) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την αποθήκευση, έκθεση ή παράδοση, γ) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την επεξεργασία από άλλη επιχείρηση, δ) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό την αγορά αγαθών ή εμπορευμάτων ή τη συλλογή πληροφοριών για την επιχείρηση, ε) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό τη διεξαγωγή για την επιχείρηση κάθε άλλης δραστηριότητας προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα, στ) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό το συνδυασμό εργασιών που αναφέρονται στις περιπτώσεις α` έως ε` της, εφόσον η συνολική δραστηριότητα του καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων που προκύπτει από τον εν λόγω συνδυασμό έχει προπαρασκευαστικό ή βοηθητικό χαρακτήρα. 5. Ανεξάρτητα από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2, όταν ένα πρόσωπο, εκτός από τον ανεξάρτητο πράκτορα για τον οποίο εφαρμόζεται η παράγραφος 6, ενεργεί για λογαριασμό της επιχείρησης και έχει εξουσιοδότηση, την οποία ασκεί συνήθως στην ημεδαπή να συνάπτει συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης, τότε η επιχείρηση αυτή θεωρείται ότι έχει τη μόνιμη εγκατάσταση της στην Ελλάδα αναφορικά με τις δραστηριότητες που το πρόσωπο αυτό αναλαμβάνει για λογαριασμό της, εκτός αν οι δραστηριότητες του εν λόγω προσώπου περιορίζονται σε εκείνες που ορίζονται στην παράγραφο 4, οι οποίες έστω και αν ασκούνται μέσω ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, δεν καθιστούν τον τόπο αυτό μόνιμη εγκατάσταση κατά τις διατάξεις της παραγράφου αυτής. 6. Μία επιχείρηση δεν θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα αν η δραστηριότητα της περιορίζεται στη διεξαγωγή εργασιών μέσω μεσίτη, γενικού αντιπροσώπου με προμήθεια ή οποιουδήποτε άλλου ανεξάρτητου πράκτορα, εφόσον τα πρόσωπα αυτά ενεργούν στο πλαίσιο της συνήθους επιχειρηματικής τους δραστηριότητας….».
5. Επειδή, εξάλλου, με το άρθρο μόνο του ν.δ. 2732/1953 (Α΄ 329), κυρώθηκε η μεταξύ της Ελλάδας και του Ηνωμένου Βασιλείου της Μεγάλης Βρετανίας και Βόρειας Ιρλανδίας σύμβαση «περί αποφυγής της διπλής φορολογίας και αποτροπής της φορολογικής διαφυγής εν σχέσει προς τους φόρους επί του εισοδήματος» (στο εξής, ΣΑΔΦ). Η ΣΑΦΔ ορίζει, στο άρθρο Ι, ότι: «(1) Οι φόροι οι οποίοι αποτελούν το αντικείμενον της παρούσης Συμβάσεως είναι: (α) εν Ελλάδι: Ο φόρος επί του εισοδήματος (περιλαμβανομένου και του αναλυτικού φόρου και του συνθετικού τοιούτου) εφεξής αναφερομένων εν τη συμβάσει ως «Ελληνικού φόρου». (β) Εν τω Ηνωμένω Βασιλείω της Μεγάλης Βρεττανίας και Βορείου Ιρλανδίας: Ο φόρος επί του εισοδήματος (περιλαμβανομένου και του προσθέτου φόρου) ο φόρος επί των κερδών και ο φόρος επί των υπερβαλλόντων κερδών εφεξής αναφερομένων εν τη παρούση Συμβάσει ως «φόρου του Ηνωμένου Βασιλείου». (2) Η παρούσα Σύμβασις θα έχη επίσης εφαρμογήν επί οιωνδήποτε άλλων φόρων χαρακτήρος ουσιαστικώς παρομοίου προς τους ανωτέρω, επιβαλλομένων υπό της Ελλάδος ή του Ηνωμένου Βασιλείου μετά την ημερομηνίαν της υπογραφής της Συμβάσεως.», στο άρθρο ΙΙ ότι: «(1) Εν τη παρούση Συμβάσει, εκτός αν άλλως απαιτεί η έννοια του κειμένου: […] (δ) Ο όρος «φόρος» υποδηλοί τον φόρον του Ηνωμένου Βασιλείου ή τον Ελληνικόν φόρον, ως απαιτεί η έννοια του κειμένου, […] (ζ) Ο όρος “Εταιρεία” υποδηλοί οιανδήποτε ομάδα αποτελούσαν νομικόν πρόσωπον., […] (λ) Δια του όρου «μόνιμος εγκατάστασις» εφ` όσον ούτος χρησιμοποιείται δι` επιχείρησιν ενός των εδαφών, νοείται το Υποκατάστημα, έδρα, εργοστάσιον ή άλλος μόνιμος τόπος εργασίας και το αγρόκτημα, μεταλλείον, λατομείον ή άλλος τόπος φυσικών πόρων υποκειμένων εις εκμετάλλευσιν, ουχί όμως η αντιπροσωπεία εκτός αν ο αντιπρόσωπος έχη συνήθως γενικήν εξουσιοδότησιν όπως διαπραγματεύεται και συνάπτη συμβάσεις δια λογαριασμόν της τοιαύτης επιχειρήσεως ή διατηρή απόθεμα εμπορευμάτων εκ του οποίου εκτελεί κανονικώς παραγγελίας δια λογαριασμόν της.[…] (3) Κατά την εφαρμογήν των διατάξεων της παρούσης Συμβάσεως παρ’ εκατέρου των Συμβαλλομένων Μερών οιοσδήποτε όρος μη άλλως καθοριζόμενος θα έχη εκτός αν το κείμενον άλλως ορίζει, την έννοιαν η οποία δίδεται εις τον όρον τούτον υπό των ισχυόντων εν τω εδάφει του Συμβαλλομένου τούτου Μέρους νόμων των αναφερομένων εις τους φόρους οι οποίοι αποτελούν αντικείμενον της παρούσης Συμβάσεως» και στο άρθρο III ότι: « (1) Τα βιομηχανικά ή εμπορικά κέρδη επιχειρήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου δεν θα υπόκεινται εις τον Ελληνικόν φόρον εκτός αν η επιχείρησις διεξάγη εμπόριον ή εργασίαν εν Ελλάδι δια μονίμου εν αυτή εγκαταστάσεως. Αν διεξάγη εμπόριον ή εργασίαν ως προελέχθη δύναται να επιβληθή υπό της Ελλάδος φόρος επί των κερδών του των, αλλά μόνο δια το μέρος αυτών το οποίον θεωρείται ότι ανήκει εις την μόνιμον αυτήν εγκατάστασιν….».
6. Επειδή, κατά την έννοια των προεκτεθεισών διατάξεων του άρθρου Ι της ΣΑΔΦ, στο πεδίο εφαρμογής του, εκτός του φόρου επί του εισοδήματος, εμπίπτει και κάθε φόρος, ο οποίος έχει χαρακτήρα ουσιαστικά παρόμοιο με αυτόν του φόρου εισοδήματος, ήτοι, οριστική χρηματική παροχή φυσικού ή νομικού προσώπου προς το κράτος, που έχει υποχρεωτικό χαρακτήρα και καταβάλλεται χωρίς ειδικό αντάλλαγμα, για την αύξηση των δημοσίων εσόδων, προς εξυπηρέτηση είτε των εν γένει δημοσιονομικών αναγκών της χώρας, είτε και ειδικού δημόσιου σκοπού, εφόσον η εν λόγω επιβάρυνση έχει ως βάση επιβολής το εισόδημα του βαρυνόμενου προσώπου σε ορισμένο οικονομικό/φορολογικό έτος( πρβλ. ΣτΕ 2645/2018). Περαιτέρω, από τις ανωτέρω διατάξεις της ελληνοβρετανικής συμβάσεως, προκύπτει ότι οι εταιρείες οι οποίες έχουν την έδρα τους στην Μεγάλη Βρετανία υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για τα κέρδη που προέρχονται από μόνιμη εγκατάσταση σ’ αυτήν, όπως η έννοια της μόνιμης εγκαταστάσεως καθορίζεται από τις διατάξεις της εν λόγω συμβάσεως. Συνεπώς, για τη θεμελίωση της ανωτέρω φορολογικής υποχρεώσεως βρετανικής επιχειρήσεως δεν αρκεί ότι η επιχείρηση αυτή απέκτησε κέρδη από πηγή που κείται στην Ελλάδα, αλλά πρέπει να προκύπτει ότι τα εν λόγω κέρδη της βρετανικής επιχειρήσεως προέκυψαν από μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα κατά την έννοια των ειδικών σχετικών διατάξεων της ελληνοβρετανικής συμβάσεως και όχι του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, δεδομένης της υπερνομοθετικής ισχύος της ως άνω ΣΑΔΦ, σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ. 1 του Συντάγματος, ως διεθνούς συμβάσεως που έχει κυρωθεί από τη χώρα μας (βλ. ΣτΕ 2553/1997, 385/1996, 1548/1989) .
7. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 5 της μοντέλου Σύμβασης Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ), η οποία αποτελεί τη βάση των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολόγησης (ΣΑΔΦ), δίνεται ο ορισμός της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης, ο οποίος είναι, ο εξής: «1. Για τους σκοπούς αυτής της Σύμβασης, ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» σημαίνει έναν καθορισμένο τόπο επιχειρηματικών δραστηριοτήτων στον οποίο διεξάγονται όλες ή μερικές από τις εργασίες της επιχειρήσεως. 2. Ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» περιλαμβάνει ειδικότερα: α) έδρα διοικήσεως, β) υποκατάστημα, γ) γραφείο….3…4. Ανεξάρτητα, από τις ανωτέρω διατάξεις αυτού του άρθρου, ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» θα θεωρείται ότι δεν περιλαμβάνει: α) τη χρήση διευκολύνσεων αποκλειστικά για το σκοπό αποθηκεύσεως … αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση, β) …γ)…δ) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά για το σκοπό αγοράς αγαθών ή εμπορευμάτων ή της συλλογής δραστηριοτήτων για την επιχείρηση, ε) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά για το σκοπό διεξαγωγής για την επιχείρηση οποιασδήποτε άλλης δραστηριότητας προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα, στ) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά για τη διεξαγωγή συνδυασμένων δραστηριοτήτων από αυτές που μνημονεύονται στις υποπαραγράφους α΄ έως ε΄, αρκεί όλη η δραστηριότητα του καθορισμένου τόπου που απορρέει από αυτό το συνδυασμό να είναι προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα. 5. Παρά τις διατάξεις των παρ. 1 και 2, οσάκις ένα πρόσωπο – εκτός από πράκτορα ανεξάρτητο για τον οποίο εφαρμόζεται η παρ. 6 – ενεργεί για λογαριασμό μιας επιχειρήσεως και έχει εξουσία μέσα σε ένα συμβαλλόμενο κράτος την οποία συνήθως και εξασκεί, για να καταρτίζει συμβόλαια στο όνομα της επιχειρήσεως, τότε η εν λόγω επιχείρηση θα θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στο κράτος αυτό σχετικά με κάθε δραστηριότητα, την οποία το πρόσωπο αυτό αναλαμβάνει για λογαριασμό της επιχειρήσεως, εκτός αν οι δραστηριότητες ενός τέτοιου προσώπου περιορίζονται σε εκείνες που μνημονεύονται στην παρ. 4, οι οποίες αν ασκούντο μέσω καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων δεν θα καθιστούσαν τον καθορισμένο αυτό τόπο μόνιμη εγκατάσταση σύμφωνα με τις διατάξεις εκείνης της παραγράφου…». Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι τα στοιχεία που συνθέτουν την έννοια του όρου «μόνιμη εγκατάσταση» είναι, η ύπαρξη τόπου επιχείρησης, δηλαδή μία επαγγελματική εγκατάσταση, η σταθερή εγκατάσταση και η άσκηση των εργασιών της επιχείρησης από τη συγκεκριμένη εγκατάσταση. Περαιτέρω, σύμφωνα και με τα Ερμηνευτικά Σχόλια της Σύμβασης, τα οποία αποτελούν εργαλεία ερμηνείας αυτής, με τον όρο «τόπος επιχειρηματικής δραστηριότητας», εννοείται κάθε κτιριακή ή άλλη εγκατάσταση ή και οποιαδήποτε άλλη διευκόλυνση προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για τη διεξαγωγή των εργασιών της επιχείρησης. Αρκεί στη διάθεση της επιχείρησης να υπάρχει κάποιος χώρος, της κυριότητάς της ή μισθωμένος, για να στοιχειοθετηθεί η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης. Ως προς το δεύτερο στοιχείο, η έννοια του καθορισμένου και του σταθερού της εγκατάστασης, προϋποθέτει, σύμφωνα με τα Ερμηνευτικά Σχόλια, η εγκατάσταση αυτή να είναι οριοθετημένη γεωγραφικά και να έχει χρονική διάρκεια. Δηλαδή πρέπει να υφίσταται ένας σύνδεσμος μεταξύ της εγκατάστασης των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων και ενός καθορισμένου γεωγραφικού σημείου, ενώ, ως προς τη χρονική σταθερότητα, αρκεί και η πρόθεση για μόνιμη διάρκεια εγκατάστασης, έστω και αν, λόγω άλλων παραγόντων ή λόγω της φύσης των δραστηριοτήτων της επιχείρησης δεν υπήρχε δυνατότητα μεγαλύτερης διάρκειας. Ως προς το τρίτο στοιχείο, ήτοι την άσκηση των εργασιών της επιχείρησης από τη συγκεκριμένη εγκατάσταση, σύμφωνα με τα Σχόλια είναι πολύ σημαντικό το προσωπικό που απασχολείται στη μόνιμη εγκατάσταση να τελεί σε σχέση εξάρτησης με την επιχείρηση. Ακολούθως, στην παρ. 2 αναφέρονται ενδεικτικά ορισμένες περιπτώσεις που συνιστούν την έννοια της μόνιμης εγκατάστασης, ενώ, οι ενδεικτικά αναφερόμενες στην παρ. 4 περιπτώσεις, οι οποίες έχουν ως χαρακτηριστικό τον προπαρασκευαστικό ή βοηθητικό χαρακτήρα σε σχέση με τις δραστηριότητες της επιχείρησης, δεν στοιχειοθετούν την έννοια της μόνιμης εγκατάστασης. Περαιτέρω, σύμφωνα με την παρ. 5, μόνιμη εγκατάσταση δημιουργείται από μια αλλοδαπή επιχείρηση στο κράτος άσκησης της δραστηριότητάς της από εξαρτώμενα από αυτήν πρόσωπα (πράκτορα), είτε είναι υπάλληλοι αυτής είτε όχι, όταν τα πρόσωπα αυτά είναι εξουσιοδοτημένα από την αλλοδαπή επιχείρηση να ενεργούν για λογαριασμό της, καθώς και να διαπραγματεύονται και να συνάπτουν συμβάσεις στο όνομά της. Για να τεθεί σε λειτουργία το συγκεκριμένο σχήμα, απαραίτητη προϋπόθεση είναι οι ενέργειες του πράκτορα να μην εμπίπτουν αποκλειστικά και μόνο στον κύκλο των προπαρασκευαστικών και βοηθητικών δραστηριοτήτων (άρθρο 5 παρ. 4 του Π.Σ. του ΟΟΣΑ). Τέλος, αναφορικά με το ζήτημα του αν δηλαδή δύναται ένας διακομιστής ή ένας ιστότοπος να συγκεντρώσει τα χαρακτηριστικά της μόνιμης εγκατάστασης της επιχείρησης, ο ΟΟΣΑ με τα Ερμηνευτικά του Σχόλια, έχει αποφανθεί ότι ο server (διακομιστής), ως εξοπλισμός πληροφορικής, έχει υλική υπόσταση και φυσική τοποθεσία και, συνεπώς η τοποθεσία που είναι εγκαταστημένος, μπορεί να αποτελέσει μόνιμη εγκατάσταση της επιχείρησης, αρκεί οι δραστηριότητες που ασκούνται μέσω αυτού να μην είναι βοηθητικές ή προπαρασκευαστικές της κύριας δραστηριότητας της επιχείρησης (π.χ. διαβίβαση πληροφοριών μέσω ενός διακομιστή που λειτουργεί ως αντίγραφο του κύριου διακομιστή για λόγους ασφαλείας, συγκέντρωση πληροφοριών). Αντιθέτως, σύμφωνα με τα Ερμηνευτικά Σχόλια του ΟΟΣΑ, ένας δικτυακός ιστότοπος δεν μπορεί να αποτελέσει μόνιμη εγκατάσταση, διότι δεν υφίσταται καθορισμένος τόπος επιχειρηματικής δραστηριότητας, αφού ο ιστότοπος αυτός καθαυτός δεν αποτελεί ενσώματο αντικείμενο και, ως εκ τούτου, δεν συντρέχει ένα εκ των τριών εννοιολογικών στοιχείων της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης.
8. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου, μεταξύ των οποίων οι από …. εκθέσεις ελέγχου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. προκύπτουν τα ακόλουθα: Η προσφεύγουσα αλλοδαπή εταιρία, η οποία είναι θυγατρική εταιρία της εδρεύουσας στη … εταιρίας με την επωνυμία …., εδρεύει στο Λονδίνο και έχει ως αντικείμενο εργασιών, μεταξύ άλλων, την παροχή υπηρεσιών στοιχήματος και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου. Ενόψει της διάταξης της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011, η προσφεύγουσα, ως αλλοδαπή εταιρία εδρεύουσα σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, κατά το χρόνο εκείνο, και κάτοχος αδείας διεξαγωγής τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου από τις Αρχές της …., – γεγονός που δεν αμφισβητείται από τη Φορολογική Αρχή-, με την από 30.12.2011 αίτησή της ζήτησε την υπαγωγή της στο φορολογικό καθεστώς του άρθρου 50 του ν. 4002/2011, ώστε να συνεχίσει εντός της Ελληνικής Επικράτειας την επιχειρηματική της δράση, μεταβατικώς, μέχρι την πλήρη εφαρμογή των παγίων διατάξεων του ν. 4002/2011. Επιπλέον με την αίτηση αυτή δήλωσε ως νόμιμο εκπρόσωπό της στην Ελλάδα τον …. και ως διεύθυνση άσκησης της δραστηριότητάς της, την κατοικία του εκπροσώπου της επί της οδού …. Ακολούθως, βάσει της … εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου του ΚΕ.ΜΕ.ΕΠ., διενεργήθηκε μερικός έλεγχος της συμμετοχής του Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη της προσφεύγουσας εταιρίας από την παροχή διαδικτυακών υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παίγνιων, των φορολογικών περιόδων 2012,2013 και 2014. Στο πλαίσιο του ελέγχου αυτού, κατόπιν των … και … προσκλήσεων – έγγραφων ειδοποιήσεων και σε συνέχεια προηγούμενης πρόσκλησης, κλήθηκε η εταιρία να θέσει στη διάθεση του ελέγχου το σύνολο των βιβλίων και στοιχείων που τήρησε, καθώς και κάθε άλλο στοιχείο απαραίτητο για τη διενέργεια του ελέγχου. Ανταποκρινόμενη στις ως άνω προσκλήσεις η προσφεύγουσα, προσκόμισε μία έκθεση οικονομικού ελέγχου για τη δραστηριότητά της στην Ελλάδα από 1.1.2014 και εντεύθεν, συνταχθείσα στην αλλοδαπή από την εδρεύουσα …. ελεγκτική εταιρία … και μεταφρασμένη στα ελληνικά, σύμφωνα με την οποία κατά το φορολογικό έτος 2014, τα ακαθάριστα έσοδά της ανέρχονταν στο ποσό των …. ευρώ. Επιπλέον, από τις υποβληθείσες από την προσφεύγουσα δηλώσεις της παρ. 5 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011 και του άρθρου 3 της ΠΟΛ.1248/2011, ο έλεγχος διαπίστωσε ότι το ποσό της συμμετοχής του Δημοσίου ανήλθε, κατά τη φορολογική περίοδο 1.1 έως 31.12.2012, στα … ευρώ, τη φορολογική περίοδο 1.1 έως 31.12.2013, στα … ευρώ και τη φορολογική περίοδο 1.1 έως 31.12.2014 στα … ευρώ. Στη συνέχεια, ο έλεγχος λαμβάνοντας υπόψη αφενός ότι η προσφεύγουσα δεν τήρησε βιβλία, καίτοι είχε υποχρέωση, λόγω της δραστηριοποίησης και της φυσικής εγκατάστασής της στην Ελλάδα, ούτε τα προσκόμισε στον έλεγχο μετά τις ως άνω προσκλήσεις και, αφετέρου ότι ήταν αδύνατη η διενέργεια των αναγκαίων ελεγκτικών επαληθεύσεων για τη διασταύρωση – επαλήθευση τόσο των ποσών συμμετοχής των παιχτών όσο και των αποδιδόμενων σ’ αυτούς κερδών, διότι δεν προέκυπτε από πουθενά ότι τα αρχεία τα οποία ετέθησαν στη διάθεση του ελέγχου, αποτελούσαν ακριβή αναπαραγωγή δεδομένων που είχαν αποθηκευτεί σε ασφαλή, και αξιόπιστα μέσα, που εξασφάλιζαν την αυθεντικότητα και τη μοναδικότητα του περιεχομένου τους, έκρινε: Α) ως προς τη φορολογική περίοδο 1.1. έως 31.12.2012, τα βιβλία και στοιχεία της προσφεύγουσας ως ανεπαρκή και ανακριβή, κατ’ επίκληση της διάταξης του άρθρου 30 παρ. 4 περ. στ΄ του Κ.Β.Σ., και προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών της αποτελεσμάτων. Ειδικότερα, η Φορολογική Αρχή λαμβάνοντας υπόψη τα δεδομένα αφενός της υποβληθείσας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2013 και, αφετέρου των υποβληθεισών δηλώσεων απόδοσης συμμετοχής ελληνικού δημοσίου στα μικτά κέρδη στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου των φορολογικών περιόδων του έτους 2012, το συντελεστή μικτού κέρδους, τα δεδομένα και τα ποσά που περιείχαν οι οικονομικές καταστάσεις που παρείχε η Φορολογική Αρχή …., κατόπιν αιτήματος αμοιβαίας διοικητικής συνδρομής που υπέβαλαν οι Ελληνικές Αρχές, τα ακαθάριστα έσοδα και μικτά κέρδη που πραγματοποίησε η προσφεύγουσα κατά τις προηγούμενες διαχειριστικές περιόδους, καθώς και ομοειδείς επιχειρήσεις και, τέλος, τη φύση των δραστηριοτήτων της, προσδιόρισε τα ακαθάριστα έσοδά της για την εν λόγω φορολογική περίοδο στο ποσό των …. ευρώ και τη διαφορά του ποσού συμμετοχής του Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη της προσφεύγουσας στα … ευρώ, Β) ως προς τη φορολογική περίοδο 1.1 έως 31.12.2013, ότι ήταν αδύνατος ο λογιστικός προσδιορισμός των οικονομικών της αποτελεσμάτων και, ως εκ τούτου, ο προσδιορισμός του ακαθαρίστου και του καθαρού εισοδήματός της θα γινόταν με αντικειμενικό τρόπο, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στην παρ. 2 του άρθρου 31 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/2994). Κατόπιν τούτου, η Φορολογική Αρχή λαμβάνοντας υπόψη τα ίδια δεδομένα που έλαβε και κατά την προηγούμενη φορολογική περίοδο, προσδιόρισε τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας στο ποσό των … ευρώ και τη διαφορά του ποσού συμμετοχής του Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη της προσφεύγουσας στα … ευρώ και Γ) ως προς τη φορολογική περίοδο 1.1 έως 31.12.2014, ότι ήταν αδύνατος ο λογιστικός προσδιορισμός των οικονομικών της αποτελεσμάτων βάσει του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε.), αλλά, και βάσει των έμμεσων τεχνικών ελέγχου της παρ. 1 του άρθρου 27 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) και, ως εκ τούτου, ο προσδιορισμός του εισοδήματός της και των κερδών της από επιχειρηματική δραστηριότητα θα γινόταν με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο, σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.(ν. 4172/2013). Μ’ αυτό τον τρόπο και λαμβάνοντας υπόψη η Φορολογική Αρχή, μεταξύ άλλων, την προαναφερόμενη έκθεση οικονομικού ελέγχου που είχε συντάξει η αλλοδαπή ελεγκτική εταιρία …, προσδιόρισε τα ακαθάριστα έσοδά της στο ποσό των … ευρώ και τη διαφορά του ποσού συμμετοχής του Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη της προσφεύγουσας στα … ευρώ. Στη συνέχεια, συντάχθηκε από τον έλεγχο το με αριθμ. … σημείωμα διαπιστώσεων, ενώ, εκδόθηκαν και κοινοποιήθηκαν στην προσφεύγουσα οι σχετικές προσωρινές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού απόδοσης συμμετοχής Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων έσω διαδικτύου φορολογικών περιόδων 2012, 2013 και 2014 και μία πράξη προσωρινού προσδιορισμού προστίμου επί τηρήσεως βιβλίων και εκδόσεως στοιχείων φορολογικής περιόδου 1.1 έως 31.12.2018. Με το σημείωμα αυτό κλήθηκε η προσφεύγουσα να λάβει γνώση των διαπιστώσεων του ελέγχου και να διατυπώσει εγγράφως τις απόψεις της. Η προσφεύγουσα ανταποκρίθηκε στην πρόσκληση απαντώντας με το με αριθμό … υπόμνημά της και προσκομίζοντας τα τηρηθέντα, κατά το φορολογικό έτος 2014, λογιστικά αρχεία (ισοζύγια, αναλυτικά καθολικά και ημερολόγια) που αφορούσαν το φορολογικό έτος 2014, από τα οποία προέκυπτε, κατά τους ισχυρισμούς της, το μικτό κέρδος της, όπως αυτό αποτυπωνόταν στην έκθεση οικονομικού ελέγχου της προαναφερόμενης αλλοδαπής ελεγκτικής εταιρίας. Ο έλεγχος, λαμβάνοντας υπόψη ότι η προσφεύγουσα δεν τήρησε υλικό μηχανισμό στην Ελλάδα, ούτε ηλεκτρονικό φάκελο, καθώς και ότι από τα ως άνω προσκομισθέντα λογιστικά αρχεία, που μεταφέρθηκαν στην Ελλάδα από βάση δεδομένων που βρίσκεται …., δεν εξαγόταν το αποτέλεσμα των δημοσιευμένων στην αλλοδαπή οικονομικών καταστάσεων της προσφεύγουσας, ούτε τα δεδομένα των υποβληθεισών στην Ελλάδα δηλώσεων, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι τα ως άνω αρχεία δεν παρήχθησαν από αξιόπιστο λογιστικό σύστημα, ούτε επείχαν θέση λογιστικών βιβλίων και, ως εκ τούτου, ήταν αδύνατη η διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων και ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης βάσει αυτών, απορρίπτοντας τις απόψεις της προσφεύγουσας. Ακολούθως, ο Προϊστάμενος του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. εξέδωσε τις προαναφερόμενες στην πρώτη σκέψη της παρούσας οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού απόδοσης συμμετοχής Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου, με τις οποίες καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας η διαφορά του ποσού συμμετοχής, καθώς και τα προβλεπόμενα πρόστιμα και τόκοι. Επιπλέον, λόγω του ότι η προσφεύγουσα, δεν προσκόμισε ούτε επέδειξε στον έλεγχο τα φορολογικά της βιβλία, στοιχεία, λογιστικά αρχεία και δεδομένα αν και της ζητήθηκαν, ο Προϊστάμενος του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., κατ’ εφαρμογή του άρθρου 54 παρ. 1δ και 2δ του ν. 4174/2013, εξέδωσε σε βάρος της την προαναφερόμενη στην πρώτη σκέψη της παρούσας οριστική πράξη επιβολής προστίμου επί τηρήσεως βιβλίων και εκδόσεως στοιχείων, φορολογικού έτους 2018, με την οποία της επέβαλε διπλάσιο πρόστιμο, ποσού … ευρώ, λόγω του ότι ήταν υπότροπη, αφού το έτος 2017 της είχε επιβληθεί για την ίδια αιτία πρόστιμο. Η ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε στις …. (με αριθμ. πρωτ. ….) η προσφεύγουσα εταιρία κατά των παραπάνω πράξεων ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών απορρίφθηκε σιωπηρά, λόγω παρόδου άπρακτης της τασσόμενης από το νόμο προθεσμίας των 120 ημερών.
9. Επειδή, ήδη, με την κρινόμενη προσφυγή και τα νομοτύπως κατατεθέντα επ΄ αυτής υπομνήματα, η προσφεύγουσα εταιρία ζητεί την ακύρωση της ως άνω σιωπηρής απόρριψης, προβάλλοντας, καταρχάς, ότι οι διατάξεις της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011, βάσει των οποίων εκδόθηκαν οι προσβαλλόμενες πράξεις είναι αντίθετες προς τις υπερνομοθετικής ισχύος διατάξεις του άρθρου III της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής φορολογίας μεταξύ Ελλάδος και Ηνωμένου Βασιλείου. Προβάλλει, επίσης, ότι μη νομίμως ο φορολογικός έλεγχος εξέλαβε ότι η φορολογική της υποχρέωση απόδοσης συμμετοχής του Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη της που προέρχονται από παροχή διαδικτυακών υπηρεσιών τυχερών παιγνίων και στοιχημάτων σε παίκτες στην Ελλάδα, δεν διέπεται από τις διατάξεις της εν λόγω υπογραφείσας Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδος-Ηνωμένου Βασιλείου. Και τούτο, διότι εφόσον υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ., ο καθορισμός του δικαιώματος φορολόγησης μεταξύ των συμβαλλόμενων κρατών γίνεται αποκλειστικά με βάση τις διατάξεις της Σ.Α.Δ.Φ. και, εν προκειμένω, το δικαίωμα αυτό επιφυλάσσεται, κατά το άρθρο ΙΙΙ της ως άνω Σ.Α.Δ.Φ., αποκλειστικά στο κράτος φορολογικής κατοικίας της, δηλαδή στο Ηνωμένο βασίλειο, δοθέντος ότι δεν υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα. Η δε υπαγωγή της στο μεταβατικό προσωρινό φορολογικό καθεστώς που καθιέρωσε ο ν. 4002/2011, προσχηματικά χαρακτηρίσθηκε ως «οικειοθελής» από τον Έλληνα νομοθέτη, καθώς τέθηκε ως προαπαιτούμενο της νόμιμης δραστηριοποίησής της στην Ελλάδα μέχρι την οριστική ρύθμιση των προϋποθέσεων αδειοδότησης και τυχόν μη υπαγωγή της σ’ αυτό θα είχε ως συνέπεια τη διακοπή των υπηρεσιών της μέσω διαδικτύου σε παίκτες στην Ελλάδα. Συναφώς, και ο εκ μέρους της διορισμός νομίμου εκπροσώπου, ο οποίος, άλλωστε, απαιτείτο τυπικώς κατά την έναρξη εργασιών στην Ελλάδα από το άρθρο 2 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1248/2011, δεν δύναται να δημιουργήσει φυσική παρουσία και, άρα, μόνιμη εγκατάστασή της στην Ελλάδα, η οποία συμπίπτει με τη διεύθυνση κατοικίας του ως άνω νομίμου εκπροσώπου κατά τα οικεία έτη. Διότι, σε καμία περίπτωση, η κατοικία ενός φυσικού προσώπου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ως εγκατάστασή της, μέσω της οποίας διενεργούνταν συναλλαγές ή διαπραγματεύσεις ή συνάπτονταν συμβάσεις με τους πελάτες-παίκτες στην Ελλάδα, καθώς αφενός αυτή δεν διέθετε οποιοδήποτε δικαίωμα χρήσης της εν λόγω κατοικίας, αφετέρου στο συγκεκριμένο πρόσωπο δεν είχε ανατεθεί καμία εξουσία διαπραγμάτευσης συμβατικών όρων ή σύναψης συμβάσεων με οποιονδήποτε τρίτο ή/και με υποψήφιους παίκτες των διαδικτυακών τυχερών παιγνίων που προσέφερε στην Ελλάδα. Οι αρμοδιότητές του περιορίζονταν μόνο στην εκπροσώπηση της εταιρίας στις σχέσεις της με αρχές και οργανισμούς στην Ελλάδα (φορολογικές αρχές για εκπλήρωση φορολογικών υποχρεώσεων και υποβολή/παραλαβή εγγράφων, Επιτροπή Εποπτείας Ελέγχου Παιγνίων κ.λ.π.), χωρίς καμία περαιτέρω εξουσιοδότηση πραγματοποίησης συναλλαγών ή διαπραγματεύσεων ή σύναψης συμβάσεων στο όνομα και για λογαριασμό της με τους πελάτες-παίκτες στην Ελλάδα ή άλλους/τρίτους στο πλαίσιο του επιχειρηματικού της σκοπού. Εξάλλου, ισχυρίζεται, ότι η φύση των παρεχόμενων απ’ αυτήν υπηρεσιών δεν προϋποθέτει την ύπαρξη φυσικής ή, μόνιμης εγκατάστασης στις χώρες που βρίσκονται οι παίκτες που συμμετέχουν στα τυχερά παίγνια και στοιχήματα, δεδομένου ότι παρέχονται διαδικτυακά και εξ αποστάσεως, ενώ, οι παίκτες συμμετέχουν σ’ αυτά μέσω του ηλεκτρονικού υπολογιστή ή του κινητού τους τηλεφώνου και άρα δεν δημιουργείται κανένας διαρκής και σταθερός δεσμός της με την Ελλάδα. Επιπροσθέτως, ισχυρίζεται ότι ένας διαδικτυακός ιστότοπος, ο οποίος αποτελείται από συνδυασμό λογισμικού και ηλεκτρονικών δεδομένων, δεν μπορεί από μόνος του να συνιστά μόνιμη εγκατάσταση, διότι στην περίπτωση αυτή δεν υφίσταται καθορισμένος τόπος επιχειρηματικής δραστηριότητας. Σε κάθε περίπτωση, ισχυρίζεται ότι αν ήθελε ερμηνευθεί ότι το ιδιάζον φορολογικό καθεστώς που επιβάλλει η παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011 στις εταιρίες που εδρεύουν σε άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης οι οποίες παρέχουν εξ αποστάσεως (μέσω διαδικτύου) υπηρεσίες τυχερών παιγνίων και στοιχημάτων και σε παίκτες στην Ελλάδα, προϋποθέτει οπωσδήποτε την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης, η ερμηνεία αυτή θα βρισκόταν σε προφανή αντίθεση με τις διατάξεις του άρθρου III της ως άνω Σ.Α.Δ.Φ. Και τούτο διότι, αγνοεί το αληθές γεγονός ότι δεν υφίσταται κανένας αναγκαίος διαρκής και σταθερός σύνδεσμος των εν λόγω εταιριών με την Ελλάδα, ο οποίος να δικαιολογεί την δημιουργία μόνιμης εγκατάστασης αλλά και το επίσης γνωστό γεγονός ότι η μόνιμη εγκατάσταση, ως πραγματική και όχι νομική κατάσταση, τουλάχιστον όταν εφαρμοστέες τυγχάνουν και διατάξεις διεθνών συμβάσεων, δεν μπορεί να επιβάλλεται ή να αποδεικνύεται από διατάξεις του νόμου αλλά μόνο από πραγματικά γεγονότα και περιστάσεις. Κατά συνέπεια, ισχυρίζεται ότι, εφόσον, κατά τα κρινόμενα έτη, ήταν φορολογική κάτοικος Ηνωμένου Βασιλείου, όπου και φορολογείτο για το παγκόσμιο εισόδημά της (βλ. προσκομιζόμενο και επικαλούμενο πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας της αρμόδιας φορολογικής αρχής του Ηνωμένου Βασιλείου), δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει αποκτήσει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα κατά την έννοια του προαναφερόμενου άρθρου II της Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδος-Η.Β. και, άρα, το εισόδημά της από πηγές της Ελλάδος φορολογείται αποκλειστικά στο Ηνωμένο Βασίλειο. Κατά τούτο συνάγεται, κατά τους ισχυρισμούς της, ότι η διάταξη της παρ. 12 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011, στο βαθμό που επιβάλλει φόρο στα επιχειρηματικά κέρδη (είτε μικτά είτε καθαρά) σε επιχείρηση νομίμως εγκατεστημένη στο Ηνωμένο Βασίλειο όπου και φορολογείται για το παγκόσμιο εισόδημά της, η οποία δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, είναι ανίσχυρη ως αντίθετη προς το άρθρο III της Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδος-Η.Β., με αποτέλεσμα να καθίστανται ακυρωτέες και οι καταλογιστικές πράξεις που εκδόθηκαν κατ’ εφαρμογή της ως άνω διατάξεως και του φορολογικού καθεστώτος που αυτή καθιερώνει, ως στερούμενες νομίμου ερείσματος.
10. Επειδή, περαιτέρω, το καθού Ελληνικό Δημόσιο με την από … έκθεση απόψεών του και το από … υπόμνημά του ισχυρίζεται, καταρχάς, ότι ο ως άνω ισχυρισμός της προσφεύγουσας εταιρίας, περί μη απόκτησης μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα, προβάλλεται, αλυσιτελώς, διότι η ίδια η εταιρία με την από … οικειοθελή αίτησή της είχε δηλώσει ότι διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα. Σε κάθε περίπτωση, ισχυρίζεται ότι ο λόγος αυτός της προσφυγής είναι νόμω και ουσία αβάσιμος, αφενός διότι η εταιρία δεν προσκόμισε στοιχεία περί φορολόγησής της στο Ηνωμένο βασίλειο για το σύνολο των κερδών της από Έλληνες παίχτες, καθώς και στοιχεία σχετικά με τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, με τα οποία συνεργάσθηκε για τις πληρωμές μέσω διαδικτύου στους Έλληνες παίχτες και, αφετέρου διότι η διαδικτυακή παροχή υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων προς Έλληνες παίκτες μέσω ιστοσελίδων (domain names) στην ελληνική επικράτεια και η διαρκής έκθεσή της στους διαδικτυακούς αυτούς τόπους, καθιστά, κατ’ ανάλογη εφαρμογή του άρθρου ΙΙΙ παράγραφος 4 της Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδας – Ηνωμένου Βασιλείου, την Ελλάδα τον κρίσιμο τόπο δημιουργίας των κερδών και φορολόγησης αυτών και όχι χώρο απλής παράθεσης των υπηρεσιών της. Κατά συνέπεια, εφόσον η προσφεύγουσα παρέχει τις υπηρεσίες της κατά τρόπο διαρκή και μόνιμο υπό συγκεκριμένη ιστοσελίδα στην ελληνική επικράτεια, σε δηλωθείσα από την ίδια, ως μόνιμη, εγκατάσταση, η οποία συμπίπτει με την διεύθυνση του νομίμου εκπροσώπου της και πραγματοποιεί πληθώρα συναλλαγών με Έλληνες παίκτες, διαθέτει, κατά την άποψη της Φορολογικής Αρχής, μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα και νομίμως της καταλογίσθηκε ο ένδικος φόρος εισοδήματος και οι λοιπές επιβαρύνσεις. Περαιτέρω, το Δημόσιο ισχυρίζεται ότι για την ερμηνεία της έννοιας της «μόνιμης εγκατάστασης», πρέπει να υιοθετηθούν οι βασικές αρχές του κοινοτικού δικαίου και του Μοντέλου Σ.Α.Δ.Φ., όπως αυτό διαμορφώθηκε με τις συστάσεις για την αποφυγή της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της μετατόπισης των κερδών (BEPS), καθόσον οι προσδιοριστικές της έννοιας αυτής εθνικές διατάξεις και κυρίως αυτές των Σ.Α.Δ.Φ. έχουν, ενόψει της ραγδαίας ανάπτυξης της διαδικτυακής επιχειρηματικής δραστηριότητας, απωλέσει τον επίκαιρο χαρακτήρα τους. Συνακόλουθα, κατά τους ισχυρισμούς της, κατά την ερμηνεία της έννοιας αυτής πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η διαφαινόμενη στο χώρο της Ευρωπαϊκής Ένωσης τάση για φορολόγηση των κερδών εκεί όπου πραγματοποιείται η οικονομική δραστηριότητα που δημιουργεί τα κέρδη. Τέλος, ισχυρίζεται ότι, εφόσον η προσφεύγουσα δήλωσε οικειοθελώς ως εγκατάστασή της τη διεύθυνση του νομίμου και φορολογικού εκπροσώπου της, θεωρείται ότι διαθέτει κέντρο διαχείρισης των δραστηριοτήτων της και στην Ελλάδα, με τη μορφή μόνιμης εγκατάστασης. Αλλά, ακόμη, και κατά Μοντέλο Σ.Α.Φ.Δ. του Ο.Α.Σ.Α., θεωρείται, κατά τους ισχυρισμούς της Φορολογικής Αρχής, ότι η προσφεύγουσα διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, καθώς διαθέτει διορισμένο νόμιμο και φορολογικό αντιπρόσωπο που ενεργεί αποκλειστικά για λογαριασμό της και διαθέτει την εξουσία να συνάπτει συμβάσεις στο όνομα της προσφεύγουσας (π.χ. συμβάσεις με ελληνικές επιχειρήσεις για την απόδοση του περιεχομένου των ιστοχώρων της στην ελληνική γλώσσα) και να προβαίνει σε πράξεις και ενέργειες εκπροσώπησης ενώπιον δημοσίων, αλλά και ιδιωτικών φορέων, όπως προκύπτει από τα νομιμοποιητικά έγγραφα των εκπροσώπων της σε συνδυασμό με το κείμενο της από …. αίτησής της.
11. Επειδή, κατόπιν τούτων και, σύμφωνα με όσα προεκτέθηκαν στην έκτη σκέψη, το Δικαστήριο κρίνει, καταρχάς, ότι εφόσον η οριζόμενη στην παρ. 5 του άρθρου 50 του ν. 4002/2011 φορολογική υποχρέωση απόδοσης συμμετοχής του Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη της προσφεύγουσας εταιρίας, που προέρχονται από παροχή διαδικτυακών υπηρεσιών τυχερών παιγνίων και στοιχημάτων σε παίκτες στην Ελλάδα, φέρει χαρακτηριστικά παρόμοια με αυτά που διέπουν τον φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων, ήτοι επιβολή φόρου με συγκεκριμένο φορολογικό συντελεστή επί κέρδους, για συγκεκριμένη χρονική/ διαχειριστική περίοδο, εμπίπτει στο πεδίο των φόρων που καλύπτει το άρθρο Ι της Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδος – Ηνωμένου Βασιλείου. Περαιτέρω, εφόσον η προσφεύγουσα εταιρία, εδρεύει στο Ηνωμένο Βασίλειο, με το οποίο η Ελλάδα έχει υπογράψει και θέσει σε ισχύ την προαναφερόμενη στη σκέψη πέντε Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), το Δικαστήριο κρίνει, ότι για την υπαγωγή των επιχειρηματικών κερδών της προσφεύγουσας εταιρίας, που προέρχονται από την διαδικτυακή παροχή υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων σε παίκτες στο έδαφος της Ελλάδος, στον ως άνω ελληνικό φόρο απαιτείται, κατά τις διατάξεις της Σύμβασης αυτής, να έχουν προκύψει τα κέρδη αυτά από μόνιμη εγκατάσταση της προσφεύγουσας εταιρίας στην Ελλάδα, όπως η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης καθορίζεται από τις διατάξεις της εν λόγω Συμβάσεως. Συνεπώς, η οικειοθελής δήλωση υπαγωγής της προσφεύγουσας εταιρίας στο φορολογικό καθεστώς των άρθρων 45 έως 50 του ν. 4002/2011, η οποία (δήλωση) συνιστούσε, σύμφωνα με όσα προεκτέθηκαν στη σκέψη τρία, διαδικαστικό όρο για την επιτρεπτή παροχή των υπηρεσιών της εντός της ελληνικής επικράτειας, δεν δύναται να αποτελέσει κριτήριο υπαγωγής των ως άνω κερδών της στις ελληνικές φορολογικές διατάξεις, ούτε δύναται να υπερισχύσει του κριτηρίου της μόνιμης εγκατάστασης που καθιερώνει η Σ.Α.Δ.Φ., η οποία είναι η μόνη αρμόδια για την κατανομή της φορολογικής κυριαρχίας μεταξύ της Ελλάδος και του Ηνωμένου Βασιλείου, αφού, ως διεθνής σύμβαση, έχει υπερνομοθετική ισχύ, απορριπτομένων ως αβάσιμων των αντίθετων ισχυρισμών του Δημοσίου. Περαιτέρω, το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη ότι: α) η προσφεύγουσα εταιρία είχε έδρα στο Λονδίνο και κατείχε νόμιμη άδεια διεξαγωγής τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου από τις Αρχές της …, ενώ σύμφωνα με το από … «πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας στο Ηνωμένο Βασίλειο» της Βασιλικής Υπηρεσίας Εσόδων και Τελωνείων, κατά τα κρίσιμα έτη 2012, 2013 και 2014, ήταν φορολογικός κάτοικος του Ηνωμένου Βασιλείου, β) η υπαγωγή της προσφεύγουσας στο μεταβατικό προσωρινό φορολογικό καθεστώς του ν. 4002/2011, ήταν προαπαιτούμενο της νόμιμης δραστηριοποίησής της στην Ελλάδα μέχρι την οριστική ρύθμιση των προϋποθέσεων αδειοδότησης, δοθέντος ότι η μη υπαγωγή της σ’ αυτό θα είχε ως συνέπεια τη διακοπή των υπηρεσιών της μέσω διαδικτύου σε παίκτες στην Ελλάδα, γ) όπως προκύπτει από τις διατάξεις του ν. 4002/2011 και της κατ΄ εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσας ΠΟΛ.1248/2011, για να επιτραπεί στις εταιρίες παροχής υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω του διαδικτύου, που ήταν νόμιμα εγκατεστημένες σε κράτη – μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης (E.E.) και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (E.O.X.) και κάτοχοι αδειών λειτουργίας και παροχής τέτοιων υπηρεσιών, να συνεχίσουν την παροχή των υπηρεσιών τους αυτών στην Ελλάδα, κατά το μεταβατικό στάδιο, μόνη προϋπόθεση που ετίθετο ήταν η υπαγωγή τους στο προβλεπόμενο στο νόμο αυτό φορολογικό καθεστώς και η καταβολή του φόρου, και όχι και η ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης, σε αντίθεση με τις επιχειρήσεις που θα αδειοδοτούνταν στο μέλλον, μετά τη διεξαγωγή διεθνούς διαγωνισμού, για τις οποίες θα έπρεπε να υφίσταται είτε καταστατική έδρα στην Ελλάδα, είτε μόνιμη εγκατάσταση, δ) η φύση των παρεχόμενων από την προσφεύγουσα εταιρία υπηρεσιών δεν προϋποθέτει την ύπαρξη φυσικής ή μόνιμης εγκατάστασης στις χώρες που βρίσκονται οι παίκτες που συμμετέχουν στα τυχερά παίγνια και στοιχήματα, δεδομένου ότι παρέχονται διαδικτυακά και εξ αποστάσεως, ενώ, οι παίκτες συμμετέχουν σ’ αυτά μέσω του ηλεκτρονικού υπολογιστή ή του κινητού τους τηλεφώνου και άρα δεν δημιουργείται κανένας διαρκής και σταθερός δεσμός της με κάποιο τόπο και, εν προκειμένω, με την Ελλάδα, ε) ότι, σύμφωνα με όσα προεκτέθηκαν στη μείζονα σκέψη, ένας διαδικτυακός ιστότοπος, δεν μπορεί από μόνος του να συνιστά μόνιμη εγκατάσταση, διότι στην περίπτωση αυτή δεν υφίσταται καθορισμένος τόπος επιχειρηματικής δραστηριότητας, στ) ο διακομιστής (server) διαδικτύου, ο οποίος δύναται να αποτελέσει, σύμφωνα με τα ανωτέρω δεκτά, μόνιμη εγκατάσταση, εν προκειμένω, ήταν εγκατεστημένος …. (βλ. οικεία έκθεση ελέγχου), ζ) η προσφεύγουσα δεν διέθετε γραφεία ή άλλο οίκημα στην Ελλάδα, όπως προκύπτει από την οικεία έκθεση ελέγχου · η δε δήλωση της κατοικίας του νομίμου εκπροσώπου της στην Ελλάδα, όπως και ο διορισμός αυτού, με την από …. βεβαίωση έναρξης εργασιών ενώπιον της Δ.Ο.Υ. Μεγάλων Επιχειρήσεων, απαιτείτο τυπικώς κατά την έναρξη των εργασιών της στην Ελλάδα, η) η Φορολογική Αρχή αόριστα και αναπόδεικτα ισχυρίζεται ότι από τα προσκομισθέντα ενώπιον της νομιμοποιητικά έγγραφα των νομίμων εκπροσώπων της εταιρίας, προκύπτει η εξουσία αυτών να συνάπτουν συμβάσεις στο όνομά της και για λογαριασμό της και να προβαίνουν σε πράξεις και ενέργειες εκπροσώπησης που δημιουργούν τις προϋποθέσεις μόνιμης εγκατάστασης, καθόσον δεν προσκόμισε ούτε αντίγραφα των εν λόγω νομιμοποιητικών εγγράφων, ούτε αντίγραφα συμβάσεων που κατάρτισαν οι νόμιμοι εκπρόσωποι στο όνομα της προσφεύγουσας και για λογαριασμό της, κρίνει ότι η προσφεύγουσα εταιρία δεν απέκτησε μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα κατά την έννοια του προαναφερόμενου άρθρου II της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) Ελλάδος-Ηνωμένου Βασιλείου και, ως εκ τούτου, το εισόδημά της από την διαδικτυακή παροχή υπηρεσιών στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων σε παίκτες στο έδαφος της Ελλάδος φορολογείται αποκλειστικά στο Ηνωμένο Βασίλειο. Κατά τούτο, η διάταξη της παρ. 12 του άρθρου 50του ν. 4002/2011, στο βαθμό που επιβάλλει φόρο στα επιχειρηματικά κέρδη της προσφεύγουσας εταιρίας, ήτοι επιχείρησης νομίμως εγκατεστημένης στο Ηνωμένο Βασίλειο όπου και φορολογείται για το παγκόσμιο εισόδημά της και η οποία δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, είναι ανίσχυρη ως αντίθετη προς το άρθρο III της Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδος-Η.Β., με αποτέλεσμα να καθίστανται ακυρωτέες και οι καταλογιστικές πράξεις που εκδόθηκαν κατ’ εφαρμογή της ως άνω διατάξεως και του φορολογικού καθεστώτος που αυτή καθιερώνει, ως στερούμενες νομίμου ερείσματος. Συνεπώς, μη νομίμως η Φορολογική Αρχή με την προσβαλλόμενη πράξη, στην οποία έχουν ενσωματωθεί οι καταλογιστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού απόδοσης συμμετοχής Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου, των φορολογικών περιόδων των ετών 2012, 2013 και 2014, καταλόγισε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρίας τους ένδικους φόρους, απορριπτομένων των αντίθετων ισχυρισμών του Δημοσίου ως αβάσιμων. Τέλος, προεχόντως, ως αόριστο, πρέπει να απορριφθεί το αίτημα της προσφεύγουσας εταιρίας περί επιστροφής οποιουδήποτε ποσού φόρου που κατέβαλε βάσει των αναφερόμενων στην πρώτη σκέψη καταλογιστικών πράξεων, νομιμοτόκως από της αχρεώστητης καταβολής του.
12. Επειδή, όσον αφορά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο 1.1 έως 31.12.2012, η υποχρέωση τήρησης βιβλίων και στοιχείων προβλεπόταν στο άρθρο 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (κ.Β.Σ.), το οποίο όριζε ότι: «1. Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική …. αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση. Για το χαρακτηρισμό αλλοδαπού προσώπου κατά τις διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου, ως επιτηδευματία, αρκεί η ύπαρξη πραγματικής – φυσικής επαγγελματικής εγκατάστασης στην ελληνική επικράτεια, ανεξάρτητα από το χαρακτηρισμό αυτής ως μόνιμης ή μη από άλλες διατάξεις….», ενώ, για τις διαχειριστικές περιόδους 1.1 έως 31.12.2013 και 1.1 έως 31.12.2014, προβλεπόταν στο άρθρο 1 της Υποπαραγράφου Ε1 της Παραγράφου Ε΄ του ν. 4093/2012 (Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών ), ότι: « 1. Κάθε ημεδαπό πρόσωπο των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 2 και των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 101 του ν. 2238/1994, κοινοπραξία, κοινωνία ή νομική οντότητα που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική………έχει τις υποχρεώσεις του παρόντος νόμου σχετικά με την τήρηση βιβλίων, έκδοση στοιχείων και υποβολή δεδομένων για διασταύρωση. 2. Τις υποχρεώσεις της προηγουμένης παραγράφου έχει και κάθε αλλοδαπό πρόσωπο ή νομική οντότητα που αποκτά πραγματική-φυσική επαγγελματική εγκατάσταση στην ελληνική επικράτεια ή ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια αποβλέποντας στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση……». Σύμφωνα δε με την παράγραφο 2 της ΠΟΛ.1004/04-01-2013, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Φ.Α.Σ., «Υπόχρεα αλλοδαπά πρόσωπα. Με την παράγραφο αυτή ορίζονται ως υπόχρεοι:• Κάθε αλλοδαπό πρόσωπο ανεξάρτητα από την μορφή του (δηλαδή φυσικό πρόσωπο, Ε.Π.Ε., Α.Ε., Ο.Ε., κ.λπ.) • Οποιαδήποτε νομική οντότητα που συστήνεται με βάση ειδική διάταξη νόμου. Τα πρόσωπα αυτά είναι υπόχρεα πλήρους εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Φ.Α.Σ., εφόσον διαζευκτικά ή αθροιστικά: α) αποκτούν πραγματική – φυσική εγκατάσταση στην Ελλάδα (όπως γραφείο, αποθήκη, κατάστημα, κ.λπ.), β) αποβλέπουν στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική, βιομηχανική, γεωργική και από οποιαδήποτε επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα και εκ του λόγου αυτού αποκτούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα…».
13. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ορίζεται ότι: «1. Ο προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας ελέγχει την ακρίβεια των επιδιδόμενων δηλώσεων και προβαίνει σε έρευνα για την εξακρίβωση των υπόχρεων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. Για το σκοπό αυτό δικαιούται: α. Να καλεί εγγράφως τον υπόχρεο, ανεξάρτητα αν έχει υποβάλει ή όχι φορολογική δήλωση, να δώσει μέσα σε τακτή και σύντομη προθεσμία, είτε αυτοπροσώπως είτε με εντολοδόχο που ορίζεται με δήλωση του προς την ελεγκτική υπηρεσία, τις αναγκαίες διευκρινίσεις και να προσκομίσει κάθε λογαριασμό και κάθε στοιχείο που είναι χρήσιμο για τον καθορισμό του εισοδήματος. β… γ. Να καλεί οποιοδήποτε πρόσωπο και να ζητεί από αυτό τις πληροφορίες που είναι αναγκαίες για τη διευκόλυνση του ελεγκτικού έργου του και οι οποίες δίνονται εγγράφως…..» και στο άρθρο 113 του ίδιου Κώδικα, ότι: « Οι διατάξεις των άρθρων 65 έως 72, 74, 75, 79, 80, 81, 83 έως 85, εφαρμόζονται αναλόγως και στη φορολογία εισοδήματος των νομικών προσώπων τα οποία αναφέρονται στο άρθρο 101.». Εξάλλου, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, ο οποίος εφαρμόζεται από 1.1.2014 και εντεύθεν, ορίζει στο άρθρο 14, ότι: «1. Πληροφορίες, τις οποίες ζητά εγγράφως η Φορολογική Διοίκηση από τον φορολογούμενο, πρέπει να παρέχονται εντός πέντε (5) εργασίμων ημερών από την κοινοποίηση του σχετικού αιτήματος, εκτός εάν ο φορολογούμενος προσκομίσει επαρκείς αποδείξεις για πιθανές δυσχέρειες κατά την προετοιμασία και υποβολή των πληροφοριών που του ζητήθηκαν, εφόσον οι δυσχέρειες αυτές οφείλονται σε πράξεις ή παραλείψεις της Δημόσιας Διοίκησης ή σε λόγους ανωτέρας βίας. 2. Κατόπιν εγγράφου αιτήματος της Φορολογικής Διοίκησης, αντίγραφα μέρους των βιβλίων και στοιχείων ή οποιουδήποτε συναφούς εγγράφου, πρέπει να παρέχονται στη Φορολογική Διοίκηση εντός πέντε (5) εργασίμων ημερών από την κοινοποίηση του σχετικού αιτήματος, εκτός εάν ο φορολογούμενος προσκομίσει επαρκείς αποδείξεις για πιθανές δυσχέρειες κατά την προετοιμασία και παράδοση των πληροφοριών που του ζητήθηκαν, εφόσον οι δυσχέρειες αυτές οφείλονται σε πράξεις ή παραλείψεις της Δημόσιας Διοίκησης ή σε λόγους ανωτέρας βίας. Όταν τα βιβλία τηρούνται ή τα στοιχεία εκδίδονται μηχανογραφικά παρέχονται αντίγραφα των ηλεκτρονικών αρχείων….», στο άρθρο 23, ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα…» και στο άρθρο 24, ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει δικαίωμα να λαμβάνει αντίγραφα των βιβλίων και στοιχείων, καθώς και λοιπών εγγράφων, για τα οποία ο φορολογούμενος δηλώνει ότι αντιπροσωπεύουν ακριβή αντίγραφα…..2. Εάν τα βιβλία και στοιχεία τηρούνται σε ηλεκτρονική μορφή, η Φορολογική Διοίκηση έχει δικαίωμα πρόσβασης σε οποιαδήποτε φυλασσόμενα αρχεία, και στα λογιστικά προγράμματα και τις πληροφορίες που έχουν καταχωριστεί σε αυτά. Η Φορολογική Διοίκηση δικαιούται να λαμβάνει τα ηλεκτρονικά αρχεία σε αναγνώσιμη ηλεκτρονική ή έντυπη μορφή.». Τέλος, στο άρθρο 54 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ορίζεται ότι: «1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του: α)…β)….γ)…. δ) δεν ανταποκριθεί σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων….2. Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 καθορίζονται ως εξής: α)….β)….γ)…… δ) πεντακόσια (500) ευρώ, για κάθε παράβαση των περιπτώσεων β`, γ`, δ` και στ` της παραγράφου 1, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση πλήρη λογιστικά πρότυπα……..3. Σε περίπτωση διαπίστωσης, στο πλαίσιο ελέγχου, εκ νέου διάπραξης της ίδιας παράβασης, εντός πενταετίας από την έκδοση της αρχικής πράξης, τα σύμφωνα με το παρόν άρθρο πρόστιμα επιβάλλονται στο διπλάσιο και, στην περίπτωση κάθε επόμενης ίδιας παράβασης, στο τετραπλάσιο του αρχικώς επιβληθέντος προστίμου.».
14. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, με την … οριστική πράξη του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.) επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρίας, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 54 του ν. 4174/2013, διπλάσιο πρόστιμο, συνολικού ποσού … ευρώ, για καθ’ υποτροπή τέλεση της παράβασης της μη προσκόμισης και επίδειξης στον έλεγχο των φορολογικών βιβλίων, στοιχείων, λογιστικών αρχείων και δεδομένων που της ζητήθηκαν με τις προαναφερόμενες προσκλήσεις, κατά τη φορολογική περίοδο 1.1 έως 31.12.2018. Ειδικότερα, η Φορολογική Αρχή, θεωρώντας ότι η προσφεύγουσα εταιρία διατηρούσε φυσική εγκατάσταση στην ελληνική επικράτεια και συγκεκριμένα στη διεύθυνση κατοικίας του τότε νομίμου εκπροσώπου της στην Ελλάδα, ήταν, ως εκ τούτου, υπόχρεη τήρησης βιβλίων και στοιχείων Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1 έως 31.12.2012 και διπλογραφικών βιβλίων, κατά τις διαχειριστικές περιόδους 1.1 έως 31.12.2013 και 1.1 έως 31.12.2014, η δε παράλειψη προσκόμισης των βιβλίων αυτών στον έλεγχο, στοιχειοθετεί την ως άνω αποδιδόμενη στην προσφεύγουσα παράβαση του άρθρου 54 του ν. 4174/2013. Το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη αφενός ότι, και υπό τα δύο καθεστώτα, που ίσχυαν κατά τις κρίσιμες διαχειριστικές περιόδους, ήτοι του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) και του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα είχαν υποχρέωση τήρησης βιβλίων και στοιχείων για την επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκούσαν στην ελληνική επικράτεια, είτε όταν ανέπτυσσαν πραγματική και ενεργή επιχειρηματική (εμπορική, βιομηχανική κ.λ.π.) δραστηριότητα με σκοπό την απόκτησης εισοδήματος, με αποτέλεσμα τη δημιουργία μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα, είτε όταν είχαν πραγματική – φυσική παρουσία στην Ελλάδα, μέσω διατήρησης γραφείου ή καταστήματος ή άλλου είδους σταθερή επαγγελματική εγκατάσταση, ανεξάρτητα από τον χαρακτηρισμό της εγκατάστασης αυτής ως μόνιμης για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και, αφετέρου, ότι, εν προκειμένω, η προσφεύγουσα εταιρία, όπως έγινε δεκτό ανωτέρω, για την επιχειρηματική της δράση, η οποία συνίστατο στην παροχή υπηρεσιών τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου, δεν διέθετε μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, αλλά, ούτε φυσική-πραγματική εγκατάσταση, υπό τη μορφή π.χ. γραφείου ή καταστήματος, από το οποίο να ελάμβανε χώρα η υποστήριξη και η διεξαγωγή των παρεχόμενων υπηρεσιών τυχερών παιγνίων, ούτε απασχολούσε προσωπικό, παρά μόνο είχε προβεί στο διορισμό ενός νομίμου εκπροσώπου, καθώς και ότι, από το σύνολο των διατάξεων του ν. 4002/2011 και της κατ’ εξουσιοδότηση αυτών εκδοθείσας ΠΟΛ.1248/2011, συνάγεται ότι οι φορολογικές οφειλές των αλλοδαπών εταιριών παροχής υπηρεσιών διαδικτυακών παιγνίων που υπήχθησαν στο μεταβατικό καθεστώς του ως άνω νόμου, προσδιορίζονται από πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία, τα οποία προκύπτουν από την τήρηση λογιστικών αρχείων και δημοσιευμένων οικονομικών καταστάσεων των εν λόγω εταιριών στην αλλοδαπή, κρίνει ότι η προσφεύγουσα εταιρία δεν είχε υποχρέωση τήρησης βιβλίων και στοιχείων για την δραστηριότητα που ασκούσε στην Ελλάδα και, ως εκ τούτου, δεν υπέπεσε στην αποδιδόμενη σ’ αυτή παράβαση της μη προσκόμισης και επίδειξης στον έλεγχο των φορολογικών βιβλίων, στοιχείων, λογιστικών αρχείων και δεδομένων που της ζητήθηκαν με τις προαναφερόμενες προσκλήσεις, κατά τη φορολογική περίοδο 1.1 έως 31.12.2018, όπως βάσιμα ισχυρίζεται η προσφεύγουσα. Συνεπώς, μη νομίμως της επιβλήθηκε το ένδικο πρόστιμο, το οποίο, για το λόγο αυτό, πρέπει να ακυρωθεί, όπως και η προσβαλλόμενη, κατά το μέρος αυτό, σιωπηρή απόρριψη από την Δ.Ε.Δ. της ενδικοφανούς προσφυγής της προσφεύγουσας εταιρίας.
15. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή, ενώ, παρέλκει η εξέταση των λοιπών λόγων της προσφυγής. Περαιτέρω, πρέπει να ακυρωθεί η τεκμαιρόμενη απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της … ενδικοφανούς προσφυγής της προσφεύγουσας εταιρίας, στην οποία ενσωματώθηκαν οι …, … και … οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού απόδοσης συμμετοχής Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου, φορολογικών περιόδων 1.1 έως 31.12.2012, 1.1. έως 31.12. 2013 και 1.1. έως 31.12.2014, αντίστοιχα, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.), καθώς και η … οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 54 του ν. 4174/2013, φορολογικού έτους 2018, του ιδίου Προϊσταμένου. Τέλος, πρέπει να επιστραφεί στην προσφεύγουσα το καταβληθέν παράβολο και να απαλλαγεί, ενόψει των περιστάσεων, το καθού Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας εταιρίας, κατ’ άρθρον 275 παρ. 1 εδαφ. ε΄ του Κ.Δ.Δ.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
– Δέχεται την προσφυγή.
– Ακυρώνει την τεκμαιρόμενη απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της … ενδικοφανούς προσφυγής της προσφεύγουσας εταιρίας, στην οποία ενσωματώθηκαν οι …, … και … οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού απόδοσης συμμετοχής Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη στοιχημάτων και τυχερών παιγνίων μέσω διαδικτύου, φορολογικών περιόδων 1.1 έως 31.12.2012, 1.1. έως 31.12. 2013 και 1.1. έως 31.12.2014, αντίστοιχα, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.), όπως και η … οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 54 του ν. 4174/2013, φορολογικού έτους 2018, καθώς και τις εν λόγω καταλογιστικές πράξεις.
– Διατάσσει την επιστροφή στην προσφεύγουσα εταιρία του καταβληθέντος παραβόλου.
– Απαλλάσσει το Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας εταιρίας.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις … και δημοσιεύθηκε στην ίδια πόλη, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στις ….
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
…
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
…
Taxheaven.gr