«Προδικαστική παραπομπή – Εταιρίες – Φόρος εταιριών – Φορολογικός έλεγχος – Πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης– Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Άρθρο 51, παράγραφος 1 – Εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης – Έλλειψη – Τέταρτη οδηγία 78/660/ΕΟΚ – Ετήσιοι λογαριασμοί εταιριών ορισμένων μορφών – Λογιστική καταχώριση εσόδων που προέρχονται από τα δικαιώματα διανοητικής ιδιοκτησίας – Άρθρο 2, παράγραφος 3 – Αρχή της πραγματικής εικόνας – Άρθρο 31 – Αποτίμηση των στοιχείων που εμφανίζονται στους ετήσιους λογαριασμούς – Τήρηση των λογιστικών αρχών»
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (όγδοο τμήμα)
της 13ης Ιανουαρίου 2022 (*)
Στην υπόθεση C‑363/20,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο Βουδαπέστης-Πρωτευούσης, Ουγγαρία) με απόφαση της 29ης Ιουνίου 2020, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 5 Αυγούστου 2020, στο πλαίσιο της δίκης
Marcas MC Szolgáltató Zrt.
κατά
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (όγδοο τμήμα),
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 47 και 54 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης), των αρχών της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, καθώς και του άρθρου 2, παράγραφος 3, και του άρθρου 31 της τέταρτης οδηγίας 78/660/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, βασιζόμενης στο άρθρο [50, παράγραφος 2, στοιχείο ζʹ, ΣΛΕΕ,] περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών (EE ειδ. έκδ. 06/002, σ. 17), όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2003/51/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 18ης Ιουνίου 2003 (ΕΕ 2003, L 178, σ. 16) (στο εξής: τέταρτη οδηγία).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Marcas MC Szolgáltató Zrt. (στο εξής: Marcas) και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (διευθύνσεως προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία) (στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με την απόφαση με την οποία η τελευταία διαπίστωσε ότι η Marcas είχε φορολογηθεί ανεπαρκώς και της επέβαλε τόκους υπερημερίας καθώς και φορολογικό πρόστιμο.
[…]
Επί της αρμοδιότητας του Δικαστηρίου
32 Επισημαίνεται ότι, μολονότι η διαφορά της κύριας δίκης ανέκυψε λόγω της παραβάσεως, κατά την ουγγρική φορολογική αρχή, λογιστικών διατάξεων από τη Marcas και μολονότι το δεύτερο ερώτημα μνημονεύει τις διατάξεις της τέταρτης οδηγίας, γεγονός παραμένει ότι, με τα ερωτήματά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί του ζητήματος αν το δίκαιο της Ένωσης, και ειδικότερα το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη που αναγνωρίζεται στο άρθρο 47 του Χάρτη, η απαγόρευση της καταχρήσεως δικαιώματος, την οποία κατοχυρώνει το άρθρο 54 του Χάρτη, καθώς και οι αρχές της ασφάλειας δικαίου, της αναλογικότητας και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ορισμένες πρακτικές της φορολογικής αρχής κράτους μέλους σχετικά με τον έλεγχο και την επιβολή κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις στον τομέα του φόρου εταιριών.
33 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 51, παράγραφος 1, του Χάρτη, οι διατάξεις του απευθύνονται στα κράτη μέλη μόνον όταν αυτά εφαρμόζουν το δίκαιο της Ένωσης (απόφαση της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψη 33).
34 Το άρθρο 6, παράγραφος 1, ΣΕΕ, όπως και το άρθρο 51, παράγραφος 2, του Χάρτη, διευκρινίζει ότι οι διατάξεις του Χάρτη δεν συνεπάγονται καμία επέκταση των αρμοδιοτήτων της Ένωσης όπως αυτές ορίζονται στις Συνθήκες [διάταξη της 17ης Ιουλίου 2014, Yumer, C‑505/13, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2129, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και απόφαση της 10ης Ιουνίου 2021, Land Oberösterreich (Στεγαστικό επίδομα), C‑94/20, EU:C:2021:477, σκέψη 59].
35 Κατά πάγια νομολογία, όταν μια έννομη κατάσταση δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο δεν έχει αρμοδιότητα να αποφανθεί επ’ αυτής, οι δε διατάξεις του Χάρτη των οποίων ενδεχομένως γίνεται επίκληση δεν μπορούν να θεμελιώσουν από μόνες τους την αρμοδιότητα αυτή (πρβλ. διατάξεις της 17ης Ιουλίου 2014, Yumer, C‑505/13, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2129, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 6ης Μαΐου 2021, PONS Holding, C‑703/20, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:365, σκέψη 16).
36 Όσον αφορά τις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης, εθνική κανονιστική ρύθμιση η οποία εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης ή θέτει σε εφαρμογή το δίκαιο αυτό πρέπει να τηρεί τις εν λόγω αρχές (πρβλ. απόφαση της 6ης Μαρτίου 2014, Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37 Ωστόσο, όπως επισημαίνει η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, το δίκαιο της Ένωσης δεν έχει εναρμονίσει τους κανόνες των κρατών μελών στον τομέα των φορολογικών ελέγχων και των κυρώσεων λόγω παραβάσεως των φορολογικών υποχρεώσεων (πρβλ. διάταξη της 30ής Σεπτεμβρίου 2015, Balogh, C‑424/14, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2015:708, σκέψη 32, και απόφαση της 3ης Μαρτίου 2020, Google Ireland, C‑482/18, EU:C:2020:141, σκέψη 37). Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι οι κανόνες αυτοί θέτουν σε εφαρμογή το δίκαιο της Ένωσης.
38 Περαιτέρω, μολονότι, κατά το Δικαστήριο, οι φορολογικές κυρώσεις και η ποινική δίωξη για φοροδιαφυγή στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας συνιστούν εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη, δεδομένου ότι αποτελούν την εκτέλεση από τα κράτη μέλη της υποχρεώσεώς τους να λαμβάνουν όλα τα κατάλληλα μέτρα ώστε να διασφαλίζεται η είσπραξη στο ακέραιο ενός φόρου ο οποίος τροφοδοτεί τους ίδιους πόρους της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, σκέψεις 26 και 27), τούτο δεν συμβαίνει στην περίπτωση των κυρώσεων και των φορολογικών διαδικασιών οι οποίες αφορούν τον φόρο εταιριών, δεδομένου ότι ο εν λόγω φόρος δεν αποτελεί μέρος του συστήματος των ιδίων πόρων της Ένωσης.
39 Επομένως, το Δικαστήριο είναι αναρμόδιο να απαντήσει στα υποβληθέντα ερωτήματα, κατά το μέρος που αφορούν πρακτικές των φορολογικών αρχών κράτους μέλους σχετικά με τον έλεγχο και την επιβολή κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις στον τομέα του φόρου εταιριών.
Επί του πρώτου και του δευτέρου ερωτήματος, κατά το μέρος που αφορούν το άρθρο 2, παράγραφος 3, και το άρθρο 31 της τέταρτης οδηγίας
40 Πρέπει να θεωρηθεί ότι, με το πρώτο και το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 2, παράγραφος 3, και το άρθρο 31 της τέταρτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε πρακτική της φορολογικής αρχής κράτους μέλους η οποία αμφισβητεί λογιστικές εγγραφές εταιρίας για τον λόγο ότι αποκλίνουν από τις αρχές της πληρότητας και της αυτοτέλειας των οικονομικών χρήσεων, οι οποίες περιλαμβάνονται στη νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους, μολονότι τηρήθηκαν όλες οι άλλες λογιστικές αρχές που προβλέπει η νομοθεσία αυτή.
41 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, μολονότι σκοπός της τέταρτης οδηγίας δεν είναι ο καθορισμός των προϋποθέσεων υπό τις οποίες οι ετήσιοι λογαριασμοί των εταιριών μπορούν ή πρέπει να χρησιμεύουν ως βάση για τον καθορισμό, από τις φορολογικές αρχές των κρατών μελών, της βάσεως επιβολής και του ύψους των φόρων, όπως είναι ο επίμαχος στην κύρια δίκη φόρος εταιριών, εντούτοις ουδόλως αποκλείεται οι ετήσιοι λογαριασμοί να μπορούν να χρησιμοποιηθούν ως βάση αναφοράς από τα κράτη μέλη για φορολογικούς σκοπούς (απόφαση της 7ης Ιανουαρίου 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, σκέψη 70). Επιπλέον, ουδεμία διάταξη της οδηγίας αυτής απαγορεύει στα κράτη μέλη να διορθώνουν, σε φορολογικό επίπεδο, τα αποτελέσματα των λογιστικών κανόνων που περιλαμβάνονται στην οδηγία αυτή, προκειμένου να προσδιορίζουν φορολογητέο κέρδος που να προσεγγίζει περισσότερο την οικονομική πραγματικότητα (απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, σκέψη 28).
42 Πρέπει επίσης να υπομνησθεί ότι σκοπός της τέταρτης οδηγίας είναι η διασφάλιση του συντονισμού των εθνικών διατάξεων που αφορούν τη διάρθρωση και το περιεχόμενο των ετήσιων λογαριασμών, καθώς και της εκθέσεως διαχειρίσεως και των μεθόδων αποτιμήσεως, προκειμένου να προστατεύονται οι εταίροι και οι τρίτοι (αποφάσεις της 7ης Ιανουαρίου 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, σκέψη 69, και της 3ης Οκτωβρίου 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, σκέψη 29).
43 Η τέταρτη οδηγία βασίζει τον εν λόγω σκοπό του συντονισμού των εθνικών διατάξεων περί του περιεχομένου των ετήσιων λογαριασμών στην αρχή της πραγματικής εικόνας, της οποίας η τήρηση συνιστά τον πρωταρχικό σκοπό της (πρβλ. διάταξη της 6ης Μαρτίου 2014, Bloomsbury, C‑510/12, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:154, σκέψη 18 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44 Συναφώς, η τέταρτη οδηγία ορίζει, στο άρθρο 2, παράγραφος 3, ότι οι ετήσιοι λογαριασμοί πρέπει να δίδουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και παθητικού, της οικονομικής θέσεως, καθώς και των αποτελεσμάτων χρήσεως της εταιρίας.
45 Η εφαρμογή της αρχής της πραγματικής εικόνας πρέπει να βασίζεται, στο μέτρο του δυνατού, στις γενικές αρχές λογιστικής που διατυπώνονται στο άρθρο 31 της τέταρτης οδηγίας (απόφαση της 15ης Ιουνίου 2017, Immo Chiaradia και Docteur De Bruyne, C‑444/16 και C‑445/16, EU:C:2017:465, σκέψη 42).
46 Βάσει των γενικών αυτών αρχών, το άρθρο 31, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ορίζει ότι πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τα έσοδα και τα έξοδα που αφορούν τη χρήση, ανεξάρτητα από την ημερομηνία εισπράξεως των εν λόγω εσόδων και την πληρωμή των εν λόγω εξόδων.
47 Εντούτοις, το άρθρο 31, παράγραφος 2, της οδηγίας ορίζει ότι παρεκκλίσεις από τις εν λόγω γενικές αρχές επιτρέπονται σε εξαιρετικές περιπτώσεις και διευκρινίζει ότι, όταν γίνεται χρήση των παρεκκλίσεων αυτών, οι παρεκκλίσεις αυτές πρέπει να αναγράφονται στο προσάρτημα, να αιτιολογούνται επαρκώς, και να γίνεται εκτίμηση της επιδράσεώς τους στις απαιτήσεις και τις υποχρεώσεις, την οικονομική θέση και τα αποτελέσματα.
48 Από το γράμμα των διατάξεων που παρατέθηκαν στις σκέψεις 44 έως 47 της παρούσας αποφάσεως προκύπτει ότι η τήρηση όλων των γενικών λογιστικών αρχών είναι κατ’ αρχήν απαραίτητη και ότι οι παρεκκλίσεις από αυτές είναι δυνατές μόνον κατ’ εξαίρεση και πρέπει να αποτελούν αντικείμενο ειδικής αναφοράς στο προσάρτημα των ετησίων λογαριασμών. Λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι σκοπός των ετήσιων λογαριασμών είναι να δίδουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και του παθητικού, της οικονομικής θέσεως και των αποτελεσμάτων χρήσεως της εταιρίας, οι παρεκκλίσεις αυτές μπορούν να έχουν ως μοναδικό σκοπό τη διασφάλιση της πραγματικής αυτής εικόνας, στις εξαιρετικές περιπτώσεις κατά τις οποίες η τήρηση μίας ή περισσοτέρων γενικών λογιστικών αρχών θα αποτελούσε εμπόδιο προς τούτο.
49 Η ανάγκη τηρήσεως όλων των γενικών λογιστικών αρχών απορρέει, επιπλέον, από το γεγονός ότι καθεμία από τις αρχές αυτές αφορά μια ειδική απαίτηση σχετικά με τη λογιστική καταχώριση των πράξεων των επιχειρήσεων της οποίας η παράβαση είναι, από μόνη της και έστω και αν τηρούνται όλες οι άλλες αρχές, ικανή να έχει ως αποτέλεσμα ότι οι ετήσιοι λογαριασμοί δεν αποτυπώνουν την πραγματική εικόνα του ενεργητικού και του παθητικού, της οικονομικής θέσεως, καθώς και των αποτελεσμάτων χρήσεως της οικείας εταιρίας.
50 Συναφώς, ορθώς επισημαίνει η Ουγγρική Κυβέρνηση ότι το πρώτο και το δεύτερο ερώτημα, όπως διατυπώνονται από το αιτούν δικαστήριο, στηρίζονται στην εσφαλμένη παραδοχή ότι οι επιχειρηματίες είναι ελεύθεροι να επιλέγουν τις γενικές λογιστικές αρχές με τις οποίες συμμορφώνονται και, επομένως, να μην τις τηρούν όλες.
51 Επιπλέον, πρέπει να επισημανθεί, όπως επισήμανε, κατ’ ουσίαν, η Ιταλική Κυβέρνηση, ότι τυχόν καταστρατήγηση των αρχών της πληρότητας και της αυτοτέλειας των οικονομικών χρήσεων προσφέρεται ιδιαιτέρως για πράξεις υπαγορευόμενες από σκοπούς φορολογικού σχεδιασμού, όπως η πρόβλεψη του καταλογισμού ενός αρνητικού στοιχείου σε μια οικονομική χρήση ή η αναβολή του καταλογισμού ενός θετικού στοιχείου προκειμένου να αναβληθεί η φορολόγηση. Μια τέτοια καταστρατήγηση, ιδίως επ’ ευκαιρία της εφαρμογής συστημάτων τιμολογήσεως σε δύο στάδια που περιλαμβάνουν μια κατ’ εκτίμηση τιμολόγηση ακολουθούμενη από διορθωτική τιμολόγηση, όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, μπορεί επίσης να προσφέρεται για κατανομή των αποτελεσμάτων χρήσεως της οικείας επιχειρήσεως σε περισσότερες χρήσεις προκειμένου να επιτευχθεί όσο το δυνατόν ευνοϊκότερη φορολόγηση.
52 Εν προκειμένω, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι το Ουγγρικό Δημόσιο δεν υπέστη ζημία και δεν έκρινε ότι η Marcas είχε την πρόθεση να φοροδιαφύγει. Εντούτοις, όσον αφορά τη λογιστική πτυχή, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να προβεί, η πραγματική εικόνα δεν διασφαλιζόταν από τους ετήσιους λογαριασμούς της Marcas, δεδομένου ότι, για το οικονομικό έτος 2013, είχε παραλειφθεί η λογιστική εγγραφή μέρους των εσόδων που εισπράχθηκαν ως αμοιβές.
53 Τέλος, ουδόλως προκύπτει από τη δικογραφία, όπερ εναπόκειται πάντως στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, ότι η Marcas επικαλέστηκε και τεκμηρίωσε, στο προσάρτημα των ετησίων λογαριασμών της, παρεκκλίσεις από τις αρχές της πληρότητας και της αυτοτέλειας των οικονομικών χρήσεων.
54 Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 2, παράγραφος 3, και το άρθρο 31 της τέταρτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε πρακτική της φορολογικής αρχής κράτους μέλους η οποία αμφισβητεί λογιστικές εγγραφές εταιρίας για τον λόγο ότι δεν τηρούν τις αρχές της πληρότητας και της αυτοτέλειας των οικονομικών χρήσεων, οι οποίες προβλέπονται στη νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους, μολονότι τηρούνται όλες οι άλλες λογιστικές αρχές που προβλέπει η νομοθεσία αυτή, στην περίπτωση που η μη τήρηση των εν λόγω αρχών δεν συνιστά κατ’ εξαίρεση παρέκκλιση αναγκαία για να διασφαλισθεί η τήρηση της αρχής της πραγματικής εικόνας, αναγραφόμενη στο προσάρτημα των ετήσιων λογαριασμών και αιτιολογούμενη επαρκώς, συνοδευόμενη από εκτίμηση της επιδράσεώς της στις απαιτήσεις και τις υποχρεώσεις, την οικονομική θέση και τα αποτελέσματα.
[…]
1) Το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης είναι αναρμόδιο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα τα οποία υπέβαλε το Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο Βουδαπέστης-Πρωτευούσης, Ουγγαρία), με απόφαση της 29ης Ιουνίου 2020, κατά το μέρος που αφορούν πρακτικές των φορολογικών αρχών κράτους μέλους σχετικά με τον έλεγχο και την επιβολή κυρώσεων για φορολογικές παραβάσεις στον τομέα του φόρου εταιριών.
2) Το άρθρο 2, παράγραφος 3, και το άρθρο 31 της τέταρτης οδηγίας 78/660/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 25ης Ιουλίου 1978, βασιζομένης στο άρθρο [50, παράγραφος 2, στοιχείο ζʹ, ΣΛΕΕ,] περί των ετησίων λογαριασμών εταιριών ορισμένων μορφών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2000/51/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 18ης Ιουνίου 2003, έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε πρακτική της φορολογικής αρχής κράτους μέλους η οποία αμφισβητεί λογιστικές εγγραφές εταιρίας για τον λόγο ότι δεν τηρούν τις αρχές της πληρότητας και της αυτοτέλειας των οικονομικών χρήσεων, οι οποίες προβλέπονται στη νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους, μολονότι τηρούνται όλες οι άλλες λογιστικές αρχές που προβλέπει η νομοθεσία αυτή, στην περίπτωση που η μη τήρηση των εν λόγω αρχών δεν συνιστά κατ’ εξαίρεση παρέκκλιση αναγκαία για να διασφαλισθεί η τήρηση της αρχής της πραγματικής εικόνας, αναγραφόμενη στο προσάρτημα των ετήσιων λογαριασμών και αιτιολογούμενη επαρκώς, συνοδευόμενη από εκτίμηση της επιδράσεώς της στις απαιτήσεις και τις υποχρεώσεις, την οικονομική θέση και τα αποτελέσματα.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.