Δ.Εφ.Αθ.5669/2015 τμήμα 19ο τρ. (συμπληρωματική χρέωση ειδικού φόρου κατανάλωσης και ΦΠΑ)
Κατά την έννοια των διατάξεων του Εθνικού Τελωνειακού Κώδικα, η Τελωνειακή Αρχή έχει τη δυνατότητα να προβεί σε συμπληρωματική βεβαίωση δασμών και των συνεισπραττομένων με αυτούς εσωτερικών φόρων, όπως είναι και ο ειδικός φόρος κατανάλωσης επί των καπνών και μετά την, κατόπιν αδείας της, έξοδο του εμπορεύματος από το τελωνείο, για οποιαδήποτε παράλειψη κατά τον τελωνισμό, άρα και για εσφαλμένη ερμηνεία ή εφαρμογή του νόμου, που οδήγησε σε διαφορετική δασμοφορολογική επιβάρυνση του εμπορεύματος, καθώς και για εσφαλμένη εκτίμηση των πραγματικών στοιχείων του εμπορεύματος, υπό την προϋπόθεση όμως ότι το ελλιπές της αρχικής βεβαιώσεως ή, κατά περίπτωση, της απαλλαγής από τους δασμούς και τους λοιπούς φόρους προκύπτει από τα σχετικά έγγραφα που υπήρχαν στο φάκελο της συγκεκριμένης υποθέσεως και είχαν κατατεθεί κατά τον τελωνισμό του εμπορεύματος, όχι, δε, από έγγραφα που συντάσσονται μετά το πέρας της διαδικασίας του τελωνισμού (ΣτΕ 533, 1521/1994, 31/1997, 1344/2000, 3195/2001, 2169, 2634/2003, 18, 532, 1204/2005, 2670/2008, 357/2009, 553/2010, επί ομοίου περιεχομένου διάταξη του άρθρου 29 παρ. 1 του ν. 1165/1918), ούτε από έγγραφα, τα οποία είχαν μεν εκδοθεί κατά το χρονικό σημείο του εκτελωνισμού, αλλά δεν είχαν κατατεθεί στο φάκελο της υποθέσεως κατά το εν λόγω χρονικό σημείο (ΣτΕ 2169/2003, 667/2007, 553/2010). Και ναι μεν έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ 553/2010, 357/2009, 2670/2008, 667, 374/2007) ότι η τελευταία αυτή προϋπόθεση, -που δεν προβλέπεται στις διατάξεις του Κανονισμού 1697/1979 (που ρύθμιζε τα της παραγραφής του δικαιώματος των αρμοδίων αρχών του Κράτους μέλους για την εκ των υστέρων είσπραξη νομίμως οφειλομένων δασμών) και του, σε αντικατάστασή του, Κανονισμού 2913/1992 του Συμβουλίου της 12-10-1992 «Περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα» (ο οποίος τέθηκε σε ισχύ την 22-10-1992 και έχει εφαρμογή από την 1-1-1994, για όσες τελωνειακές οφειλές, βάσει υποβληθεισών διασαφήσεων, γεννήθηκαν έως και τις 23-6-2013), αλλ’ούτε και του Κανονισμού 450/2008 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 23ης Απριλίου 2008 για τη «θέσπιση κοινοτικού τελωνειακού κώδικα» (L 145) (οι διατάξεις του οποίου ισχύουν από 4-8-2008 και εφαρμόζονται από 24-6-2013, για τις τελωνειακές οφειλές που γεννήθηκαν από 24-6-2013 έως 31-5-2016)-, δεν εφαρμόζεται επιτρεπτώς ως προς την εκ των υστέρων είσπραξη νομίμως οφειλομένων δασμών, σε περιπτώσεις εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής των ως άνω κοινοτικών διατάξεων. Ωστόσο, τούτο αφορά την εκ των υστέρων είσπραξη μόνον των δασμών και λοιπών συνεισπραττόμενων με αυτούς φόρων και όχι την εκ των υστέρων είσπραξη των εθνικών – εσωτερικών φόρων, όπως είναι ο Ειδικός Φόρος Κατανάλωσης επί των καπνικών, ανεξαρτήτως του αν ο φόρος αυτός θεσπίζεται ως εθνικός φόρος με βάση Κοινοτική Οδηγία [την 2011/64/ΕΕ της 21ης Ιουνίου του 2011 «Για τη διάρθρωση και τους συντελεστές του ειδικού φόρου κατανάλωσης που εφαρμόζονται στα βιομηχανοποιημένα καπνά»]. Ως προς τους φόρους αυτούς, επομένως και ως προς τον Ειδικό Φόρο Κατανάλωσης, εφαρμόζεται ο Εθνικός Τελωνειακός Κώδικας και δη το ως άνω άρθρο 31 του ν. 2960/2001.
Το Δικαστήριο, λαμβάνοντας ειδικότερα υπόψη : α) ότι, παρά τους αντίθετους ισχυρισμούς, νόμω αβασίμους, της προσφεύγουσας, το προϊόν που εισήγαγε με τις επίδικες δέκα (10) διασαφήσεις και υπάγεται στη δασμολογική κλάση 24039990 του κεφαλαίου 24 του Κοινού Δασμολογίου ΕΕ – Συνδυασμένη Ονοματολογία (Καπνά και Βιομηχανοποιημένα Υποκατάστατα Καπνού, …Άλλα), επιβαρύνεται, κατά τον ως άνω, νόμω βάσιμο, ισχυρισμό του καθ’ου και με Ειδικό Φόρο Κατανάλωσης του άρθρου 97 παρ. 4 του ν. 2960/2001, β) ότι ο εν λόγω εθνικός φόρος δεν βεβαιώθηκε και δεν εισπράχθηκε κατά τον τελωνισμό των προϊόντων, καθόσον οι Τελωνειακές Αρχές θεωρούσαν έως τότε, -ερμηνεύοντας εσφαλμένα τις σχετικές διατάξεις του άρθρου 95 του ν. 2960/2001-, ότι δεν ενέπιπταν τα προϊόντα της σχετικής δασμολογικής κατάταξης σε Ειδικό Φόρο Κατανάλωσης, προς τούτο, άλλωστε, δεν εμφανιζόταν ο σχετικός κωδικός «1452» στο υποσύστημα TARIC (από το οποίο και ενημερώνονται οι διασαφηστές για το είδος και το ύψος των δασμών και φόρων επί των εισαγομένων προϊόντων), γ) ότι οι Τελωνειακές Αρχές μετέβαλαν τη σχετική τους ερμηνευτική άποψη των διατάξεων, -η οποία σημειωτέον υπήρχε τουλάχιστον από την θέση σε ισχύ των διατάξεων του Εθνικού Τελωνειακού Κώδικα (ν. 2960/2001)-, κατόπιν σχετικού εσωτερικής φύσεως ελέγχου, που άρχισε στις 9-5-2014 και κατέληξε στις 17-11-2014, μεταξύ των αρμοδίων υπηρεσιών (Διεύθυνση 17η Δασμολογική και Διεύθυνση Ειδικού Φόρου Κατανάλωσης –Τμήμα Β΄ του Υπουργείου Οικονομικών, Τελωνείο Πειραιά και ΕΛΥΤ Αττικής), όπως τούτο προκύπτει από το περιεχόμενο των εγγράφων που παρατίθενται στη σκέψη 6 της παρούσας, μάλιστα εμφάνισαν το σχετικό φόρο ως κωδικό του TARIC μετά το πέρας του ελέγχου, ήτοι περί το Νοέμβριο του 2014 (αναδρομικά από 5/11/2012, χρονολογία ισχύος των διατάξεων της περ.2.β της υποπαραγράφου Ε.3. του άρθρου πρώτου του Ν. 4093/2012, Α΄ 222, που αντικατέστησε το άρθρο 97 παρ. 4 του ν. 2960/2001), όπως προκύπτει από το μνημονευόμενο στη σκέψη 6 έγγραφο ΔΔΘΤΟΚ Α 5027237 ΕΞ2014 της 17ης Νοεμβρίου 2014 και δ) ότι ο ένδικος εκ των υστέρων καταλογισμός του Ειδικού Φόρου Κατανάλωσης (και του επ’ αυτού Φ.Π.Α.), όπως τούτο ρητώς, άλλωστε, συνομολογείται και από το καθ’ ού (σχετική η από 25-8-2015 έκθεση απόψεων της Προϊσταμένης της Διεύθυνσης Τελωνείων και ΕΦΚ προς το Δικαστήριο) ερείδεται επί των πορισμάτων των εγγράφων αυτών, τα οποία συντάχθηκαν σε χρόνο μεταγενέστερο της υποβολής των ένδικων διασαφήσεων (από 22-1-2013 έως 5-6-2014), δηλαδή διεξήχθη και τελεσφόρησε μεταγενέστερα αυτών και δεν περιλαμβάνονταν στους σχετικούς φακέλους εξαρχής, του ως άνω, περί του αντιθέτου ισχυρισμού του καθ’ου απορριπτομένου ως ερειδομένου επί εσφαλμένης προϋποθέσεως, κρίνει ότι, με τα δεδομένα αυτά, δεν είναι νόμιμη η εκ των υστέρων χρέωση των επιβληθέντων με την προσβαλλόμενη πράξη ποσών φόρων, καθώς δεν συντρέχει η σχετική προϋπόθεση του άρθρου 31 παρ. 1 του ν. 2960/2001, κατά την οποία, δεν πρέπει η χρέωση αυτή να στηρίζεται σε έγγραφα που συντάσσονται μετά το πέρας της διαδικασίας (βλ. και ΣτΕ 533 και 1521/1994). Ως τέτοια δε έγγραφα νοούνται εκείνα, δια των οποίων, επί νομικού σφάλματος, διαπιστώνεται η εσφαλμένη ερμηνεία και δίδεται η ορθή και όχι, όπως εσφαλμένως νοείται υπό του καθ’ου, τα έγγραφα, στα οποία περιέχεται η αρχικώς δοθείσα εσφαλμένη ερμηνεία. Άλλωστε, αν ίσχυε κάτι τέτοιο, θα ήταν πάντα επιτρεπτή επί νομικού σφάλματος, η έκδοση συμπληρωματικής πράξεως αφού, προφανώς, το εν λόγω σφάλμα προκύπτει, όπως και εν προκειμένω, εκ του εγγράφου της καταλογιστικής πράξεως. Μια τέτοια εκδοχή, ωστόσο, είναι προφανές ότι δεν μπορεί να γίνει δεκτή, ως πλήττουσα ισχυρώς, μεταξύ άλλων, τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης. Επομένως, η προσβαλλόμενη πράξη πρέπει να ακυρωθεί, κατά το βάσιμο σχετικό ισχυρισμό της προσφεύγουσας.
Δ.Εφ.Κομοτηνής 170/2017 τριμ.(πρόστιμο εκχέρσωσης)
Aπό τις ανωτέρω διατάξεις (70 παρ.1 ν.998/79, 29 παρ.1 ν.2081/92, 14 παρ.1 και 21 παρ.4 ν.3208/03) προκύπτει ο ευμενέστερος χαρακτήρας της νεώτερης διάταξης του άρθρου 1 παρ. 14 του ν. 3208/2003, έναντι της προγενέστερης αντίστοιχης διάταξης του άρθρου 70 παρ. 1 του ν. 998/1979, αφού πλέον ως νόμιμη προϋπόθεση επιβολής του διοικητικού προστίμου για εκχέρσωση, υλοτόμηση ή καλλιέργεια αναδασωτέας έκτασης, τίθεται η δημοσίευση τελεσίδικης καταδικαστικής απόφασης ποινικού δικαστηρίου σε βάρος του διενεργήσαντος τις εν λόγω πράξεις, ενώ, υπό το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς, το εν λόγω πρόστιμο επιβαλλόταν με απλή βεβαίωση της παράβασης. Για τον λόγο αυτόν, ο νομοθέτης του ν. 3208/2003, κατ’ αναλογία με τα ισχύοντα στον Ποινικό Κώδικα (στον οποίο καθιερώνεται – βλ. άρθρο 2 αυτού – η αρχή εφαρμογής του επιεικέστερου νόμου), θέσπισε τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 21. Ωστόσο, στις ανωτέρω μεταβατικές διατάξεις δεν ορίζεται ρητώς αν αυτές εφαρμόζονται τόσο κατά το διοικητικό, όσο και κατά το δικαστικό στάδιο της υπόθεσης, ενόψει του ότι το επιβληθέν πρόστιμο διαγράφεται τόσο μετά την ανάκληση της σχετικής πράξης από το εκδόσαν όργανο, όσο και μετά την δικαστική ακύρωση αυτής. Και ως προς μεν την εφαρμογή των ευνοϊκότερων διατάξεων εκκρεμών υποθέσεων ενώπιον της διοίκησης δεν γεννάται ζήτημα, ενώ ανακύπτει αμφιβολία ως προς το εάν οι προαναφερόμενες μεταβατικές διατάξεις είναι εφαρμοστέες και επί εκκρεμών υποθέσεων ενώπιον των δικαστηρίων. Όμως, ο περιορισμός της εφαρμογής της πιο πάνω διάταξης μόνο επί των ενώπιον της διοίκησης εκκρεμών υποθέσεων θα προξενούσε, ενδεχομένως, πρόβλημα συμβατότητας αυτής με το άρθρο 4 παρ. 1 του Συντάγματος. Και τούτο διότι, με βάση το τυχαίο κριτήριο του χρόνου επιβολής του προστίμου, παραβάσεις διαπραχθείσες σε χρόνο απέχοντα αρκούντως από τον χρόνο έναρξης ισχύος του ν. 3208/2003, θα μπορούσαν να υπαχθούν στις ευμενέστερες διατάξεις αυτού, αν ο αρμόδιος Δασάρχης ήθελε καθυστερήσει την επιβολή του προστίμου, ενώ, αντιθέτως, παραβάσεις διαπραχθείσες εγγύτερα στον χρόνο έναρξης ισχύος του εν λόγω νόμου, θα μπορούσαν να υπαχθούν στις προγενέστερες, δυσμενέστερες διατάξεις του ν. 998/1979, αν ο Δασάρχης ήθελε επιβάλλει ταχέως το σχετικό πρόστιμο. Για τον λόγο αυτόν, ήτοι προς αποφυγή αντίθεσης των ερμηνευομένων διατάξεων προς το άρθρο 4 παρ. 1 του Συντάγματος, πρέπει να γίνει δεκτό ότι οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται και επί των δικαστικώς εκκρεμών υποθέσεων. Η εν λόγω ερμηνευτική εκδοχή δεν εγκυμονεί κίνδυνο σύγκρουσης των ίδιων διατάξεων προς το άρθρο 26 του Συντάγματος περί διάκρισης των λειτουργιών, αφού τέτοιος κίνδυνος δεν υφίσταται όταν η επέμβαση της νομοθετικής λειτουργίας σε έργο της δικαστικής γίνεται επ’ ωφελεία των διοικουμένων (βλ. ΣτΕ 3498/2006, πρβλ. ΣτΕ 143/2008).